Оффшорные механизмы в международном налогообложении

     Международное налогообложение юридических лиц в принципе схоже с международным налогообложением физических лиц, при этом оно имеет определенную специфику, как в определении субъекта налогообложения, так и в исчислении базы налогообложения. Кроме того, существуют нормы и правила международного налогообложения, которые действуют только в отношении юридических лиц, например статьи соглашений об избежании двойного налогообложения дивидендов.

     Проблемы  международного налогообложения юридических лиц можно подразделить на следующие группы:

• определение национальной привязки юридического  
  лица – субъекта налогообложения;
• порядок определения режима деятельности иностранного юридического лица на территории страны деятельности;
• проблемы, связанные с установлением источника дохода;
• учет налогов, уплаченных за рубежом, при определении  
  налоговых обязательств в стране постоянного местопребывания;
• порядок определения налоговой базы по подоходному налогообложению при осуществлении внешнеэкономической деятельности между зависимыми друг от друга экономическими агентами.

     В отличие от физических лиц, национальную принадлежность которых иногда трудно определить (из-за режима двойного гражданства, отсутствия гражданства или несовпадения гражданства и постоянного места проживания), юридические лица всегда имеют единственное место регистрации, которое является основным юридическим адресом. В стране регистрации все юридические лица всегда имеют статус налогового резидента. Вместе с тем статус налогового резидента юридическое лицо может получить и в той стране, в которой оно осуществляет коммерческую или иную экономическую деятельность. Для привязки коммерческой деятельности к определенной территории используются следующие режимы: деятельность через собственное деловое учреждение, деятельность через независимого агента и деятельность по контрактам, заключаемым с местными фирмами. Как правило, внешнеторговая деятельность не приводит к распространению на национальное предприятие налоговой юрисдикции другого государства.

     Источники дохода юридического лица могут определяться по месту заключения сделки, по месту  нахождения покупателя товара или потребителя услуги, по месту фактической передачи товара или по месту перехода права собственности на товар.

     В связи со спецификой налогообложения физических и юридических лиц в сфере международных экономических отношений, соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества содержат, как общие нормы и правила, так и отдельные специальные статьи и положения, действие которых распространяется только на физические или только на юридические лица.

     В соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и  
имущества, заключенных Российской Федерацией, используются два основных механизма устранения двойного налогообложения:

1) Зачет налога, уплаченного в другом договаривающемся государстве  
при определении налоговых обязательств в стране постоянного местопребывания.

2) Освобождение от налогообложения доходов, налогообложение которых было произведено в стране-источнике.

     В подавляющем большинстве соглашений предусматривается применение зачетного  метода. 

     1.3 Международное налоговое право и

     международные договоры по

     вопросам  налогообложения 
 
 
 

     Международные налоговые отношения основываются на международном налоговом праве. Международное налоговое право  представляет собой совокупность юридических принципов и норм, регулирующих налоговые отношения (международные налоговые отношения). Нормы международного налогового права содержатся:

• в актах налогового законодательства отдельных государств;
• в международных договорах.

     Международный договор по вопросам налогообложения представляет собой соглашение между государствами или иными субъектами международного права, устанавливающее их взаимные права и обязанности в сфере международных налоговых отношений. Международные договоры  
представляют собой основной источник международного налогового права. В международных налоговых отношениях могут применяться различные наименования: договор, соглашение, конвенция, пакт, декларация и др.

     Международные договоры могут быть многосторонними  
или двусторонними.

     В соответствии со ст.7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

     По  содержанию международные налоговые  соглашения подразделяются на: а) соглашения о взаимных налоговых льготах (таможенные конвенции, налоговые статьи Ломейских конвенций и др.); б) соглашения об устранении международного двойного налогообложения; в) соглашения об оказании административной и правовой помощи в налоговых вопросах (Нордическая конвенция 1972 г., соглашения США с Канадой, Великобританией, ФРГ).

     Особую  группу составляют многосторонние соглашения по таможенным пошлинам и сборам (Генеральное соглашение о тарифах и торговле (ГАТТ)).

     К международным налоговым соглашениям относятся также соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Общее число действующих в современных условиях соглашений по вопросам налогообложения превышает три тысячи. (Приложение 1). К многосторонним региональными международным налоговым соглашениям относятся: Соглашение стран Бенилюкса, Налоговая конвенция стран Андского пакта, директивы Совета ЕС по налоговым вопросам, имеющие обязательную силу для членов этой организации. Многосторонними были соглашения стран – членов Совета Экономической Взаимопомощи об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических и юридических лиц.

     После Первой мировой войны вопросы стандартизации и нормализации международных налоговых соглашений стали предметом международного обсуждения. Впервые эти вопросы обсуждались на состоявшейся в Брюсселе в 1920 г. Международной финансовой конференции, затем в финансовом комитете Лиги Наций. В результате работы комитета, продолжавшейся до 1945 г., было подготовлено несколько типовых конвенций (об оказании административной и правовой помощи, об устранении двойного обложения налогами на доходы и капитал, налогами на дары и наследства). С 1954 г. центром международного сотрудничества по налоговым вопросам становится ОЕЭС (с сентября 1961 г. – ОЭСР). Налоговым комитетом ОЭСР были подготовлены: Типовая конвенция об устранении двойного налогообложения доходов и капитала (1963 г.), Типовая конвенция ОЭСР (1977 г.), на которых основано большинство всех международных налоговых соглашений, действующих в современных условиях в сфере этик налогов.

     Международные соглашения об избежании двойного налогообложения охватывают, как правило, все виды налогов на доходы и капитал и имеют две основные цели: устранение двойного налогообложения и борьба с уклонением от налогов. Обычно соглашения состоят из 4 частей: в первой перечисляются виды налогов и круг лиц, охватываемых соглашением; во второй содержится описание конкретных режимов налогообложения, установленных соглашением для отдельных видов доходов (предпринимательская прибыль, дивиденды, проценты, роялти, заработная плата и т.д.); третья включает статьи, предусматривающие порядок устранения двойного налогообложения тех доходов и капитала, права на обложение которых сохраняются за обеими странами – участницами соглашения; в четвертую входят статьи, определяющие конкретный порядок выполнения соглашения. Имеются также статьи, устанавливающие срок действия и порядок прекращения соглашения, иногда – преамбула. (Приложение: 2, 3, 4)

     Типовые конвенции ОЭСР разрабатывались  применительно к отношениям, сложившимся внутри этой группы стран, в них неоправданное предпочтение отдается принципу обложения по месту резидентства получателей доходов, а не по месту источника дохода, что обеспечивает интересы лишь стран экспортеров капитала.

     С ростом числа развивающихся стран  встал вопрос о разработке новой  типовой конвенции, в которой бы учитывались интересы стран импортеров капитала. В 1968 г. Генеральный секретарь ООН принял решение о подготовке типовой конвенции, учитывающей и интересы развивающихся стран. В 1980 г. проект Типовой конвенции ООН для налоговых отношений между промышленно развитыми и развивающимися странами был утвержден в качестве рекомендательного документа ООН. Учитывая обострение международных налоговых отношений в конце 1970-х гг. (особенно между странами этих двух групп), в июне 1980 г. Генеральным секретарем ООН было внесено предложение о создании при ООН межправительственного совета по налоговым вопросам (налоговыми вопросами частично занимается Комитет ООН по транснациональным корпорациям).

     II. Виды международных договоров 
 
 
 

     Отношения в сфере налогообложения в отдельной стране регламентируются нормами, как национального законодательства, так и международного права. Формой реализации международного законодательства являются международные договоры и соглашения. Национальные правовые системы различаются в зависимости от того, что имеет большую юридическую силу — внутригосударственные законы или международные договоры. Для определения влияния последующих норм национального законодательства на налоговые соглашения важно знать правовой статус международных договоров в данной стране. Если соглашение, инкорпорированное в национальное законодательство, имеет равную с ним силу, возникают определенные трудности. Решая подобные вопросы, государства придерживаются двух принципов:

     А) Lех роstеriоr с1еrоgаt 1еgi priori.

     В) Lех sресiаlis.

     Чаще  государства соблюдают первый принцип. В этом случае закон, инкорпорированный международный договор, вытесняет ранее принятые внутригосударственные законы.

     Согласно  второму принципу действуют в  первую очередь специальные, а не более общие нормы: это правило применяется до принятия национального закона, отменяющего положения международного налогового соглашения. В системе налогового законодательства международные соглашения по налогообложению делятся на группы:

• международные соглашения общего характера;
• собственно налоговые соглашения;

• общие налоговые соглашения (конвенция);
• ограниченные налоговые соглашения;
• соглашения по оказанию административной помощи по налогообложению;

• договоры, в которых затрагиваются и налоговые вопросы;

• соглашения о налоговых режимах и льготах;
• торговые договоры;

• специфические соглашения по конкретным международным организациям.

     Международные соглашения общего характера наряду с другими сферами сотрудничества устанавливают общие правила  действия сторон в области налогообложения. Непосредственному применению эти акты не подлежат, но содержащиеся в них принципы используются в иных договорах, а также в национальном законодательстве.

     Собственно  налоговые отношения двустороннего  и многостороннего характера  имеют три подгруппы:

общие налоговые соглашения (конвенции) — международные договоры рекомендательного характера, затрагивающие все вопросы взаимоотношений сторон в области прямых и косвенных налогов;

ограниченные налоговые соглашения, распространяемые на конкретный вид налога, плательщика;

соглашения  об оказании административной помощи по налогообложению.

     Договоры, в которых затрагиваются и налоговые вопросы, обычно направлены на установление благоприятного налогового режима, предоставление тех или иных льгот. Например, в 1992 году в Соглашении о регулировании взаимоотношений государств СНГ одиннадцать стран обязались, в частности, принять меры для устранения двойного налогообложения доходов от торговли. По существу данный документ представляет собой соглашение о налоговых режимах и льготах для стран участников СНГ.

     К договорам в которых решаются налоговые проблемы, относятся торговые договоры, предусматривающие режим наибольшего благоприятствования для товаров и услуг.

     Существуют  и специфические соглашения по конкретным международным организациям – например, соглашение о размещении штаб квартиры ООН в Нью-Йорке, направленное на освобождение от уплаты налогов в стране пребывания.