НДС в строительной организации

   1.3.Особенности налогообложения у подрядчика.

   У подрядной  строительной организации объектом налогообложения является объем выполненных строительно-монтажных работ, принятых заказчиком по договорным ценам.

   В бухгалтерском  учете подрядчика факт сдачи заказчику  выполненных работ и начисления НДС отражается следующим образом: ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90 «Продажи», субсчет «Выручка»

   -  на сумму договорной стоимости выполненных строительно-монтажных работ. Для учета расчетов по выполненным работам подрядчики также могут использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»;

   ДЕБЕТ 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20 «Основное производство»

   -  на сумму себестоимости выполненных строительно-монтажных работ.

   При этом в ДЕБЕТ 20 могут аккумулироваться как собственные за„-траты подрядчика, так и расходы по оплате работ и услуг сторонних организаций, использованных при выполнении работ по строительству и монтажу:

   ДЕБЕТ 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную  стоимость» КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам  и сборам»

   -  на сумму НДС по договорной стоимости сданных заказчику работ.

   При этом подрядная строительная организация  осуществляет налоговые вычеты по НДС в общем порядке. Основные вычеты при выполнении строительных работ у подрядчика производятся по материально-производственным запасам, использованным при производстве работ.

   По  материалам, приобретенным и использованным подрядной строительной организацией, используется общий принцип осуществления налоговых вычетов - сумма НДС, предъявленного поставщиком материально-производственных запасов, принимается к вычету после их оприходования (при обязательном наличии счета-фактуры). Иными словами, используется счет 10 «Материалы», а на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» выделяется НДС. С 2006 года «входной» налог можно принять к вычету без его уплаты поставщику.

   В том  случае, когда подрядная строительная организация использует материалы  поставки заказчика на давальческих условиях (без перехода права собственности  на материалы к подрядчику) для  выполнения строительно-монтажных работ, то в этом случае при передаче заказчиком материальных ценностей на давальческих условиях подрядной организации для строительства объекта стоимость таких материальных ценностей в объем выполненных работ, облагаемый НДС, у подрядчика не включается. При этом заказчик при наличии счета-фактуры сможет принять к вычету НДС по таким материалам после того, как они будут оприходованы.

   При использовании  материалов заказчика подрядчик  учет давальческих материалов ведет на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» по цене, предусмотренной в договоре с заказчиком.

   Подрядчик обязан использовать материалы заказчика  экономно и расчетливо и по окончании  работ представить заказчику  отчет об их расходовании. Остаток  необходимо возвратить либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости неиспользованных материалов, остающихся у подрядчика (п. 1 ст. 713 Гражданского кодекса РФ). 
 
 

   1.4. Особенности налогообложения при осуществлении строительных работ хозспособом.

   В соответствии с пунктом 2 статьи 159 Налогового кодекса РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (хозспособом) налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

   НДС по строительно-монтажным работам нужно  начислять в конце каждого  налогового периода. Так сказано  в пункте 10 статьи 167 Налогового кодекса РФ. При этом налоговая база - это расходы на строительство за прошедший месяц (ст. 159 Налогового кодекса РФ). Напомним: до 2006 года организация, построившая объект своими силами (хозспособом) должна начислить на его стоимость НДС в тот день, когда объект будет принят к учету.

   При выполнении строительства хозяйственным способом объект налогообложения возникает у любого хозяйствующего субъекта (в данном случае договор строительного подряда не заключается) независимо от назначения объекта. Разница состоит только в том, что по объектам непроизводственного назначения (объектам, стоимость которых не возмещается посредством начисления амортизационных отчислений) суммы НДС включаются в инвентарную стоимость законченных строительством объектов, а по объектам, которые впоследствии используются в производственной или торговой деятельности - принимаются к налоговому вычету. При этом следует иметь в виду, что Налоговым кодексом РФ для сумм НДС по подобным объектам установлен особый порядок осуществления налоговых вычетов.

   При строительстве  хозяйственным способом застройщик самостоятельно осуществляет строительные работы, приходуя готовый объект основных средств на свой баланс.

   Итак, расходы по строительству основных средств хозспособом облагаются НДС. При этом Налоговый кодекс указывает, что принять к вычету можно следующие суммы налога:

   -  НДС по стройматериалам, использованным при строительстве;

   -  НДС,  начисленный с расходов по  строительству.

   НДС, начисленный  на стоимость строительных работ  можно принимать к вычету после уплаты в бюджет. То есть, скажем, по январским затратам на строительство, налог будет принят к вычету в феврале (если налоговый период равен месяцу) или в апреле (если налоговый период равен кварталу).

   Обратите  внимание.

   «Входной» НДС по материалам, работам и услугам, использованным при строительстве, принимается к вычету сразу же, как только эти материалы (работы, услуги) будут приняты на учет (п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Напомним: раньше «входной» НДС по материалам, купленным для строительства, организации принимали к вычету лишь в том месяце, с которого по построенному объекту начали начислять амортизацию в налоговом учете. 
 
 

   1.5. Обложение НДС сумм неустойки по договору подряда.

   Широко распространена практика, когда договором подряда предусматривается, что в обязанности заказчика входит поставка некоторых видов материальных ценностей на строительный объект. При отсутствии ТМЦ подрядчик не может выполнять свои обязательства по договору подряда, т.е. в случае отсутствия поставки (несвоевременной поставки) заказчиком таких материалов на объект у подрядчика возникают простои в работе. Соответственно, подрядчик вправе потребовать от заказчика уплаты определенной договором денежной суммы, связанной с ненадлежащим исполнением заказчиком своих обязательств по договору.

   Согласно  п. 1 ст. 330 Гражданского кодекса РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплачивать кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства. Поскольку условие о неустойке содержится в договоре подряда, соблюдено требование ст. 331 ГК РФ о заключении в письменной форме соглашения о неустойке.

   Рассмотрим  порядок отражения данной неустойки  в учете подрядчика. Согласно п. 7 ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки включаются в состав прочих доходов в суммах, в которых они признаны должником. В соответствии с п. 10.2 и 16 этого же Положения, на дату признания штрафных санкций должником, например, на дату подписания заказчиком выставленной подрядчиком претензии, в бухгалтерском учете последнего делается запись:

   Д 76 —  К 91 — отражены штрафные санкции  за нарушение договорных условий.

   Возникает вопрос о необходимости включения  полученных (подлежащих получению) подрядчиком  от заказчика сумм штрафных санкций в налоговую базу по НДС. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг). Кроме того, п. 2 ст. 153 Кодекса предусмотрено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, суммы полученных (подлежащих получению) штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров включаются в налоговую базу по НДС, если они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

   Минфин  России в письме от 13 марта 2007 г. № 03-07-05/11 высказал мнение, что суммы гражданско-правовых санкций за нарушение условий  договора нужно рассматривать как  суммы, связанные с оплатой услуг, и, соответственно, включать в налоговую базу по НДС. Несмотря на то, что это письмо — ответ на частный запрос банковской организации, получавшей штрафы с арендаторов банковской ячейки в случае утраты ключа от нее, по мнению автора данной логике чиновники будут следовать в иных аналогичных случаях, поскольку эта точа зрения высказывалась ими неоднократно (см. письма Минфина России от 3 октября 2005 г. № 03-04-11/259, от 18 октября 2004 г. № 03-04-11/168, МНС России от 27 апреля 2004 г. № 03-1-08/1087/14, УМНС России по г. Москве от 24 марта 2004 г. № 24-11/19862).

   В своих  комментариях чиновники исходили из того, что выручка от реализации при исчислении налоговой базы по НДС складывается из всех доходов, так  или иначе связанных с расчетами  по оплате реализованных товаров, работ, услуг или имущественных прав (п. 2 ст. 153, ст. 162 НК РФ). Штрафы и прочие санкции гражданско-правового характера обычно уплачиваются за ненадлежащее исполнение денежных договорных обязательств, значит их необходимо рассматривать как доходы, связанные с расчетами за товары (работы, услуги). Таким образом, следуя разъяснениям чиновников, организация-исполнитель обязана включить суммы штрафных санкций, подлежащих получению от заказчиков, в состав налоговой базы по НДС.

   По  мнению автора, следовать этим разъяснениям не стоит. Тем более, что указанные рекомендации даны конкретным налогоплательщикам и не могут выражать официальную позицию ФНС России и Минфина РФ.

   Прямое  указание облагать суммы санкций  налогом на добавленную стоимость  из НК РФ было исключено Федеральным законом от 29 декабря 2000 г.  № 166-ФЗ. Перечень самостоятельных объектов налогообложения НДС содержится в ст. 146 НК РФ, а в нем суммы полученных неустоек и иных штрафных санкций не фигурируют. Перечень случаев, когда налоговая база по НДС подлежит увеличению, определен законодателем в п. 1 ст. 162 НК РФ. Неустойка, штраф, пени по гражданско-правовым договорам и в этот перечень не входят.

   В обоснование  своего мнения о необходимости облагать суммы полученных за нарушение условий  договора санкций налогом на добавленную стоимость Минфин России ссылается на подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, в соответствии с которым налоговая база по НДС увеличивается, в частности, на суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Именно эта фраза — иначе связанные с оплатой — и наводит чиновников на мысль о включении в налоговую базу по НДС сумм гражданско-правовых санкций (неустоек, штрафов, пени).

   Напомним, что неустойкой (штрафом, пенями) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Следовательно, суммы данных санкций являются возмещением возможных убытков стороны, права которой нарушены. Они не могут увеличить цену реализованных товаров (работ, услуг), поскольку не являются ее составной частью (ст. 153 и 154 НК РФ), и не увеличивают налоговую базу по НДС, так как это прямо не предусмотрено соответствующими положениями Налогового кодекса РФ.

   Таким образом, полученные исполнителем от заказчика  денежные средства за неисполнение или  ненадлежащее исполнение договорных обязательств обложению НДС, на наш взгляд, не подлежат. Кроме того, п. 3 ст. 250 НК РФ доходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств отнесены к внереализационным доходам, а не к выручке от реализации товаров. И хотя ст. 250 НК РФ регулирует порядок не взимания НДС, а налогообложения прибыли, подобная квалификация штрафных санкций косвенно свидетельствует о том, что законодатель не признает их связь с реализацией. Такой довод, на наш взгляд, может помочь налогоплательщику в возможном споре с чиновниками, если он решит не включать неустойки, пени и штрафы в налоговую базу по НДС (Постановления ФАС Уральского округа от 13 августа 2007 г. по делу № Ф09-6305/07-С2, ФАС Северо-Кавказского округа от 11 октября 2006 г. по делу № Ф08-4617/06-1979А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 ноября 2005 г. по делу № А19-4125/04-30-Ф02-5651/05-С1, ФАС Московского округа от 6 января 2004 г. по делу № КА-А40/10691-03).

   При этом хотим отметить, что на сумму неустойки  подрядчик не выписывает заказчику  счет-фактуру. Но если подрядчик вс¸ же решит начислить НДС на сумму неустойки, дабы избежать судебного разбирательства, то ему необходимо в месяце подписания заказчиком претензии (признания неустойки) выписать счет-фактуру на сумму санкций. Счет-фактура выписывается подрядчиком в одном экземпляре на свое имя и регистрируется в книге продаж (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость ).