НДС по экпортным операциям

     Однако  есть иная точка зрения по данному  вопросу: срок в 270 календарных дней может использоваться при помещении товаров под соответствующий режим экспорта только в период с 1 января по 31 марта 2010 г. Данное ограничение, которое введено в Налоговый кодекс РФ п. 1 ст. 1 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ в отношении товаров, экспортируемых в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г., ухудшает положение налогоплательщиков, поскольку, как отмечено ранее, формально увеличенный срок в этот период должен был рассчитываться как 180 календарных плюс 90 рабочих дней. Согласно п. 2 ст. 5 НК РФ акты о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы.

     Таким образом, срок для представления  документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС, нужно  исчислять следующим образом:

- в отношении  товаров, помещенных под соответствующий  таможенный режим в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г., - 180 календарных дней (с даты помещения) плюс 90 рабочих дней (ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ);

- в отношении  товаров, помещенных под соответствующий  таможенный режим в период с 1 января по 31 марта 2010 г., - 270 календарных дней (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

3. Особенности экспорта товаров. Ставка 0%. 

     Одной из льгот, предусмотренных налоговым  законодательством Российской Федерации, является нулевая ставка НДС. Судите сами, насколько выгодно налогоплательщику осуществлять экспортные операции, при условии того, что начисляемый с операций по экспорту налог имеет ставку 0 %, и при этом налогоплательщик имеет право на вычет «входного» НДС.

     Данные  операции действительно выгодны  налогоплательщикам, но все-таки последние  предпочитают осуществлять операции по реализации товаров на территории Российского государства. Связано это с тем, что в настоящее время налоговое законодательство по вопросам экспорта содержит много неурегулированных моментов, которые значительно снижают эффект применения нулевой ставки.

     Право на применение нулевой ставки налога по экспортным операциям и право  на вычеты у налогоплательщика возникает только в том случае, если экспорт имеет фактическое подтверждение, то есть экспортируемые товары должны реально пересечь границу Российской Федерации.

     Факт  вывоза товаров подтверждается таможенными  органами. На сегодняшний день действует Порядок действий должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденная Приказом ФТС Российской Федерации от 18 декабря 2006 года №1327.

     Итак, согласно пункту 1 статьи 164 НК РФ:

     «1. Налогообложение производится по налоговой  ставке 0 процентов при реализации:

1) товаров,  вывезенных в таможенном режиме  экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса;

2) работ  (услуг), непосредственно связанных  с производством и реализацией  товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта»

     Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории».

      Статья 164 НК РФ требует для подтверждения  права использования ставки 0% обязательного  представления в налоговые органы документов в соответствии с требованиями статьи 165 НК РФ.

     Кроме этого, нулевую ставку налогоплательщик имеет право применять и в отношении работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией экспортных товаров. К ним относятся услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, предназначенных на экспорт, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки товаров на таможенной территории.

     Если  же организация-экспортер пользуется услугами иностранных перевозчиков, то в этом случае она должна будет учитывать положения подпункта 5 пункта 1.1. статьи 148 НК РФ, согласно которому услуги, оказанные иностранными перевозчиками, не считаются оказанными на территории Российской Федерации, а значит, НДС не облагаются.

     Фактически  нулевая ставка по налогу подразумевает  следующее: операция является объектом налогообложения, ставка налога – 0%, а все суммы НДС, уплаченные экспортером своим поставщикам и непосредственно относящиеся к затратам на производство и реализацию экспортируемой продукции (работ, услуг), могут быть предъявлены к возмещению из бюджета.

     Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы могут  потребовать от налогоплательщика  предоставить полный комплект документов, подтверждающих фактические затраты, относимые на себестоимость экспортируемой продукции, НДС по которым организация предъявляет к возмещению из бюджета.

     Представляя декларацию по НДС по ставке 0 процентов  с пакетом документов в налоговый орган до истечения установленного срока, экспортер подтверждает не только обоснованность применения данной налоговой ставки, но и сам факт реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ¹.

     Поэтому, если организация на 181-й день не собрала полный пакет документов, то считается, что она не смогла подтвердить реальный экспорт и нулевую ставку по НДС.

     В таком случае реализация товаров (работ, услуг) облагается НДС в общеустановленном  порядке, и организации-экспортеру нужно:

- начислить НДС с экспортной выручки документально не подтвержденной отгрузки²;

- уменьшить начисленный налог на сумму входного НДС по приобретенным (принятым на учет) товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным для производства и(или) реализации товаров на экспорт³;

- уплатить начисленный НДС в бюджет за вычетом входного НДС;

- начислить и уплатить «пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога»⁴;

- представить налоговую декларацию за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров.

  Нередко перед бухгалтерами встает вопрос: с какого момента следует отсчитывать 180 дней, необходимых для представления в налоговый орган декларации и пакета документов?

     В абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ указано, что 181-й  день отсчитывается с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, то есть со дня выпуска товаров таможенным органом, подтвержденного отметкой «Выпуск разрешен» на таможенной декларации⁵.

     Иногда  декларирование российских товаров  оформляется в таможенном органе на основании временной декларации. Статьей 138 Таможенного кодекса предусмотрено, что в случае периодического декларирования в таможенный орган сначала подается временная таможенная декларация, а после убытия товаров с таможенной территории России – полная таможенная декларация.

     В настоящее время Налоговый кодекс РФ не уточняет, какую таможенную декларацию следует использовать для исчисления 180-дневного срока. Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации…» внесены изменения в ст. 165 НК РФ. Из нее исключено слово «грузовая» и оставлено лишь понятие «таможенная декларация».

     Из  этого следует, что при реализации на экспорт товаров, подлежащих особому порядку декларирования с использованием периодических деклараций, исчисление 180-дневного срока, установленного Налоговым кодексом для сбора документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС в размере 0 процентов, надо производить с проставленной на временной декларации даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

     При неподтверждении отгрузки товара на экспорт для исчисления налоговой базы выручка рассчитывается по курсу ЦБ РФ на день его отгрузки, а не оплаты.

     Одновременно  организации могут уменьшить  сумму, подлежащую уплате в бюджет, на соответствующие налоговые вычеты НДС по товарам, реализованным в режиме экспорта. Абзацем 1 п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, предусмотрено, что «покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке».

     В данных Правилах указано, что дополнительные листы книги покупок и книги  продаж оформляются при внесении в них изменений. При этом далее законодатели уточнили, что в случае отражения в книге покупок счетов-фактур, составленных с нарушением требований Налогового кодекса, в дополнительном листе производится запись «об аннулировании этих счетов-фактур независимо от того, какой конкретно реквизит счета-фактуры заполнен неверно или отсутствует».

     Но, по мнению налоговых органов, для  сопоставления сумм налоговых вычетов, заявленных в корректирующей декларации, с суммами налога, указанными в итоговых графах книги покупок, налогоплательщику следует внести в книгу покупок этого налогового периода необходимые изменения. Они отражаются в дополнительном листе книги покупок за тот налоговый период, в котором следовало бы производить запись счетов-фактур, ранее не зарегистрированных в установленном порядке⁶.

     Учитывая  тот факт, что организация обязана  исчислить НДС за период отгрузки, бухгалтеру необходимо именно в этом налоговом периоде внести изменения в книгу покупок с использованием дополнительного листа. В нем отражаются счета-фактуры, на основании которых экспортер имеет право принять входной НДС к вычету по товарам, реализованным на экспорт.

4. Отражение валютной  выручки при экспорте  товаров. 

1. В  случае получения предоплаты  в счет предстоящей поставки  товаров на экспорт в бухгалтерском учете выручка принимается по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров. При этом курсовые разницы по обязательствам перед покупателем с момента получения предоплаты до даты реализации товаров не возникает.

     В налоговом учете выручка от реализации товаров принимается в оценке по курсу ЦБ РФ на дату их реализации. При этом производится переоценка обязательств в связи с изменением курса ЦБ РФ на отчетные даты (до момента погашения обязательства) и дату реализации товаров. При этом возникает внереализационный доход (расход) в виде курсовой разницы, признаваемый в целях налогообложения.

2. Если  организация в соответствии с  учетной политикой не применяет  ПБУ 18/02 "Учет расчетов по  налогу на прибыль организаций", то возникающие при признании доходов (расходов) разницы не отражаются в бухгалтерском учете и отчетности.

     При применении метода начисления доходы (расходы), выраженные в иностранной  валюте, для целей налогообложения  прибыли организаций пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода) (ст. 249, п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ). При этом в соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли организаций учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ.