Налоговый учет товаров

Неоднозначным на сегодня является вопрос о порядке  учета в целях налогообложения  убытков от списания товаров с  истекшим сроком годности.

Минфин России дает по данному вопросу противоречивые разъяснения.

Согласно письму Минфина России от 27.06.2008 N 03-03-06/1/373, в  случае утилизации (списания) товаров  с истекшим сроком годности затраты  на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской  деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для  целей налогообложения прибыли. Эта позиция подтверждена и в  письме Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/374.

В то же время  в письме Минфина России от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397 говорится о том, что  расходы в виде стоимости приобретенных  с целью дальнейшей реализации медицинских  препаратов, подлежащих уничтожению  в связи с истечением срока  годности, а также расходы, связанные  с уничтожением такой продукции, могут быть учтены для целей налогообложения  прибыли при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

Аналогичная позиция  изложена в письме УФНС России по г. Москве от 30.10.2008 N 20-12/102001. В нем сделан вывод о том, что расходы в виде стоимости ветеринарных препаратов, подлежащих уничтожению в связи с истечением срока годности, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, учитываются для целей налогообложения прибыли при условии, что они произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены.

Позиция ФНС, озвученная в письме от 16.07.2009 N 3-2-09/139, заключается  в том, что расходы на списание товаров с истекшим сроком годности можно учесть в целях налогообложения  при условии, что соблюден порядок  проведения экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья  и пищевых продуктов, их дальнейшего  использования (утилизации) или уничтожения, установленный Положением, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263*(68). Если организация не исполняет установленный порядок проведения экспертизы, изъятия из оборота продукции с истекшим сроком годности, то операции по утилизации нельзя рассматривать в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В таком случае расходы на утилизацию, в том числе стоимость утилизированной продукции, не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку указанные расходы не удовлетворяют условиям статьи 252 НК РФ.

Таким образом, вопрос о возможности списания стоимости  товаров с истекшим сроком годности на расходы, уменьшающие налоговую  базу по налогу на прибыль, остается спорным. При этом заметим, что в арбитражной  практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность учета  таких расходов (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14838-07-2). 
 
 
 
 
 
 
 

Оценка  товаров при их приобретении в бухгалтерском  и налоговом учете (окончание)

9 июля 2003

Одной из существенных статей расходов организаций торговли являются расходы по заготовке и  доставке товаров. Рассмотрим подробнее, как учитываются такие расходы  в бухгалтерском и налоговом  учете.

Расходы по заготовке и  доставке товаров

Расходы по заготовке  и доставке товаров по разному учитываются в бухгалтерском и налоговом учете.

Для целей бухгалтерского учета, предприятиям торговли (в отличие от других организаций) предоставлено право выбирать, каким способом учитывать расходы по заготовке и доставке товаров.

Согласно п. 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющие торговую деятельность (оптовую или розничную), могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (издержек обращения). Данная формулировка ПБУ 5/01 предполагает, что организации торговли имеют возможность выбрать один из двух вариантов бухгалтерского учета расходов по заготовке и доставке приобретаемых товаров:

• учитывать указанные расходы в составе покупной стоимости товаров;
• включать в состав расходов на продажу.

Таким образом в бухгалтерском учете в отношении торговых организаций применяется термин "заготовка и доставка товаров", расшифровка которого приводится в п. 6 ПБУ 5/01. В то же время в данное время этот термин законодательно не определен, что вызывает затруднения при формировании покупной стоимости товаров в бухгалтерском учете (тем более, что в зависимости от оценки поступивших в собственность товаров исчисляется и налог на имущество предприятий).

Исходя из п. 6 ПБУ 5/01 можно сделать вывод, что  к расходам по заготовке и доставке товаров относятся:

-- затраты на услуги транспорта по доставке товаров до места их использования (если они не включены в цену товаров, установленную договором). К данным расходам относятся, в частности¹:

• оплата услуг сторонних организаций за транспортировку товаров и продуктов (плата за перевозки, подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.);
• оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги;
• плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
• плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

-- проценты по заемным средствам и по кредитам, предоставленным поставщиками. Указанные расходы включают в себя проценты по кредитам банков и займам, предоставляемые иными организациями в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а также по коммерческому кредиту, предоставляемому продавцами товаров в виде отсрочки платежа, включая оформление долгового обязательства векселями. В данном случае речь идет о процентах по заемным средствам, привлеченных для приобретения товаров и начисленных до даты принятия их к учету, поскольку проценты по заемным средствам, уплаченные после оприходования товаров, следует признать операционными расходами в соответствии п. 11 ПБУ 10/99 и относить на прочие расходы (то есть такие проценты с точки зрения бухгалтерского учета не признаются расходами, связанными с приобретением товаров);

-- расходы по страхованию, если таковые были понесены при приобретении товаров, например, страхование груза во время перевозки от поставщика к покупателю;

-- затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации и иные аналогичные затраты.

Остальные расходы  по приобретению товаров указаны  в ПБУ 5/01 как самостоятельные  затраты (выделены в отдельные подпункты  п. 6 ПБУ 5/01), не относящиеся к расходам по заготовке и доставке товаров (а, следовательно, и не подпадающие  под особый режим учета, предусмотренный  для предприятий торговли).

Причем в указанном ПБУ не применяется термин "транспортно-заготовительные расходы". Однако в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 9 июня 2001 года N 44н и разработанных на основе ПБУ 5/01, термин "расходы по заготовке и доставке" не используется, а применяется другой - "транспортно-заготовительные расходы". Несмотря на явную схожесть, эти понятия различаются, по крайней мере с точки зрения двух указанных документов. Это связано с тем, что в соответствии с Примерной номенклатуры транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), приведенной в приложении N 2 к Методическим указаниям, к таким расходам относятся все расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов (частью которых являются и товары), кроме сумм, уплачиваемым поставщикам.

Вместе с тем  следует отметить, что в Методических рекомендациях достаточно полно  приводится оценка транспортно-заготовительных расходов в отношении организаций-производителей готовой продукции и неторговых организаций, но абсолютно не расшифровываются расходы для организаций торговли.

Вследствие применения Минфином России законодательно неурегулированных  терминов, автор затрудняется сказать, что имело в виду указанное  ведомство, вводя в употребление два понятия и никак их не разграничивая. Поэтому читателям предстоит  самим решить, какой способ учета  расходов по заготовке и доставке товаров избрать. По мнению автора до выхода более подробных разъяснений  следует руководствоваться нормами  ПБУ 5/01 (а не разъяснениями к нему же, тем более не имеющими прямого  отношения к торговле), хотя это  и приведет к большой вероятности  несовпадения бухгалтерского и налогового учета.

В отличие от бухгалтерского учета, для целей  налогового учета прибыли покупная стоимость товаров формируется исходя из суммы, уплачиваемой в соответствии с договором поставщику (продавцу), без учета расходов по заготовке и доставке товаров.

Это следует  из формулировки ст. 320 НК РФ, согласно которой расходы налогоплательщика - покупателя товаров на приобретение товаров, включая их доставку² и иные аналогичные расходы, связанные с приобретением товаров, включаются в состав расходов на продажу (издержек обращения) текущего месяца. Следовательно, расходы по приобретению товаров не формируют их покупную стоимость в целях налогообложения прибыли. Соответственно, правила налогового учета для организаций торговли не предусматривают какой-либо альтернативы в выборе способа учета расходов по заготовке и доставке товаров: указанные расходы никогда не учитываются в составе покупной стоимости товаров.

Но даже в  случае, если организация торговли приняла в учетной политике, составленной для целей бухгалтерского учета, метод учета расходов по заготовке  и доставке товаров в составе  расходов на продажу, их "бухгалтерская" стоимость все равно, как правило, не будет совпадать с "налоговой". Это обусловлено наличием иных расходов, связанных с приобретением товаров.

Прочие  расходы по приобретению товаров

Кроме приведенных  выше затрат организации торговли несут  и иные расходы, непосредственно  связанные с приобретением товаров, включая суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением  материально-производственных запасов, таможенные пошлины, невозмещаемые  налоги, уплачиваемые в связи с  приобретением единицы материально-производственных запасов, вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через  которую приобретены материально-производственные запасы и т.п.

В отношении  приведенных выше расходов правилами  бухгалтерского учета не предусмотрено каких-либо особенностей (как для расходов, связанных с заготовкой и доставкой товаров) для организаций торговли, поэтому их следует учитывать в общем порядке, то есть в составе покупной стоимости товаров.

Для целей налогового учета такие расходы, наоборот, не учитываются в составе покупной стоимости, что следует из формулировки ст. 320 НК РФ, предусматривающей учет прочих расходов, связанных с приобретением товаров в составе издержек обращения. Единственным исключением являются невозмещаемые налоги, подлежащие включению в состав покупной стоимости товаров в соответствии с налоговым законодательством.

Рассмотрим подробнее, как учитываются те или расходы  по приобретению товаров в бухгалтерском  и налоговом учете.

Пример 1:

Торговое  предприятие в  январе 2002 г. приобрело  по договору поставки товар на сумму 66 000 руб., включая НДС - 10 000 руб. Расходы, связанные  с его приобретением, составили:

-- транспортные расходы,  не включенные  в цену договора -- 6000 руб., в том числе  НДС - 1000 руб.;

-- консультационные  услуги, связанные  с приобретением  товаров -- 1800 руб., в том числе  НДС -- 300 руб.

Расчет  покупной стоимости  товаров для целей  бухгалтерского учета

1. Сумма, уплачиваемая  продавцу за поставленный товар  в соответствии с договором  купли-продажи, без учета НДС:

60 000 руб. - 10 000 руб. = 50 000 руб.;

2. Расходы, связанные  с приобретением товаров, без  учета НДС:

-- транспортные  расходы: 5000 руб. (6000 руб. - 1000 руб.);

-- консультационные  услуги: 1500 руб. (1800 руб. - 300 руб.);

3. Покупная стоимость  товаров (фактическая себестоимость):

-- если учетной  политикой принято включать расходы  по заготовке и доставке товаров  в состав их покупной стоимости:

50 000 руб. + 5000 руб. + 1500 руб. = 56 500 руб.;

-- если учетной  политикой принято включать расходы  по заготовке и доставке товаров  в издержки обращения:

50 000 руб. + 1500 руб. = 51 500 руб.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета  торгового предприятия

Поступление товара: