Налоговый учет товаров

2. Налоговый учет  товаров 

Если вы приобретаете товары за плату у российского  поставщика, то их стоимость в налоговом  учете будет такой же, как в  бухгалтерском. Если же товары поступают в организацию по иным основаниям, то велика вероятность того, что их налоговая стоимость не совпадет с бухгалтерской.

Обратим внимание на три наиболее часто встречающиеся  ситуации, когда расхождения неизбежны:

1) приобретение  товаров за иностранную валюту;

2) получение  товаров безвозмездно;

3) выявление  излишков товаров при инвентаризации.

При приобретении товаров за иностранную валюту расхождения  возникают в ситуации, когда оплата товара произведена авансом (т.е. до получения товаров).

В бухгалтерском  учете стоимость товаров, оплаченных авансом, определяется в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса (п. 9 ПБУ 3/2006).

В целях налогообложения  прибыли стоимость товаров пересчитывается  в рубли на дату их принятия к  учету (независимо от формы оплаты) (п. 10 ст. 272 НК РФ). 

Пример 45

Организация заключила  импортный контракт на поставку товаров. В январе организация перечислила  иностранному поставщику аванс в  сумме 10 000 долларов США. Курс ЦБ РФ на дату перечисления аванса - 34 руб./долл. Товары поступили и были приняты к  учету в феврале. Курс на дату принятия к учету товаров - 35 руб./долл. В  данном случае в бухгалтерском учете  организации должны быть сделаны  следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 60 - К-т счета 52 - 340 000 руб. - перечислен

аванс иностранному поставщику (10 000 долл. х 34 руб./долл.).

Февраль:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 340 000 руб. - поступившие товары приняты к учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса.

При этом в налоговом  учете стоимость товаров формируется  в рублях по курсу на момент принятия к учету. Соответственно, в налоговом  учете стоимость товаров составит 350 000 руб.

В случае частичной  предоплаты товары в бухгалтерском  учете оцениваются в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему:

- на дату получения  (перечисления) аванса - в части, приходящейся  на аванс;

- на дату признания  дохода, расхода (принятия к учету  актива) - в неоплаченной части.

В налоговом  учете их стоимость в полном объеме формируется в рублях по курсу  на дату принятия к учету. Поэтому  и в случае частичной авансовой  оплаты стоимость товаров в бухгалтерском  и налоговом учете будет различаться.

Товары, полученные безвозмездно, в налоговом учете  стоимости не имеют.

В общем случае в целях налогообложения прибыли  стоимость покупных товаров определяется исходя из суммы затрат на их приобретение. При получении товаров безвозмездно затрат на приобретение нет. Особых правил оценки товаров, полученных безвозмездно, в главе 25 НК РФ тоже нет. Поэтому  налоговики настаивают на том, что в  налоговом учете стоимость безвозмездно полученных товаров равна нулю, т.е. при продаже таких товаров расходная часть будет равна нулю (см. письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44).

В бухгалтерском  учете товары, полученные безвозмездно, принимаются к учету на счете 41 по рыночной стоимости. 

Пример 46

Организация в  мае получила от своего поставщика бонусный товар. Рыночная стоимость  полученного товара - 50 000 руб. В июне этот товар был продан за 50 000 руб. (без учета НДС).

В бухгалтерском  учете эти операции отражаются следующими проводками.

Май:

Д-т счета 41 - К-т счета 98 - 50 000 руб. - оприходованы безвозмездно полученные товары.

Июнь:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 50 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 41 - 50 000 руб. - списана стоимость проданных товаров;

Д-т счета 98 - К-т счета 91 - 50 000 руб. - признан доход в размере стоимости проданных товаров.

В налоговом  учете в мае организация должна признать внереализационный доход в размере 50 000 руб. В июне в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль, отражается выручка от реализации товаров в сумме 50 000 руб. При этом расходная часть по этой операции в налоговом учете равна нулю. В бухгалтерском учете образуется постоянная разница в сумме 50 000 руб.

Товары, выявленные в качестве излишков при проведении инвентаризации, в налоговом учете  оцениваются по особым правилам, установленным  п. 2 ст. 254 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ, стоимостью таких товаров  признается сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, выявленного  при их оприходовании, т.е. в расходы можно включить только 20% (до 1 января 2009 г. - 24%) рыночной стоимости поступивших ценностей (письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219).

В бухгалтерском  учете товары, выявленные при инвентаризации, принимаются к учету на счете 41 по рыночной стоимости. 

Пример 47

В конце I квартала организация при проведении инвентаризации выявила излишки товаров на сумму 10 000 руб. Эти товары были приняты  к учету 31 марта. В апреле они были проданы за 10 000 руб. (без НДС).

В марте бухгалтер  организации делает проводку:

Д-т счета 41 - К-т счета 91 - 10 000 руб. - оприходованы товары, выявленные при инвентаризации.

В апреле:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 10 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 41 - 10 000 руб. - списана стоимость проданных товаров.

В налоговом  учете в марте организация  признает внереализационный доход в размере рыночной стоимости товаров, выявленных при инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ), - 10 000 руб. В апреле в составе доходов отражается выручка от реализации товаров в сумме 10 000 руб., а в составе расходов признается стоимость реализованных товаров в размере 2000 руб. (10 000 руб. х 20%). Таким образом, в бухгалтерском учете в апреле признается расход в сумме 10 000 руб., а в налоговом учете - 2000 руб. Разница в сумме 8000 руб. признается постоянной (см. с. 552).

Для целей налогообложения  прибыли доходы и расходы, связанные  с реализацией покупных товаров, учитываются по правилам, установленным  статьями 268 и 320 НК РФ.

Статья 320 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право самостоятельно выбирать способ формирования стоимости приобретения товаров: с учетом всех расходов, связанных  с их приобретением, или без учета  таких расходов (только по покупной стоимости, установленной договором).

Выбранный способ формирования стоимости приобретения товаров должен быть закреплен в  учетной политике для целей налогообложения. Причем статьей 320 НК РФ предусмотрено, что выбранный способ должен применяться  организацией как минимум два  года подряд.

Если вы выбрали  первый способ формирования стоимости  покупных товаров (по сумме всех затрат на приобретение), то налоговый учет доходов и расходов по торговым операциям  ведется следующим образом.

Все расходы, связанные  с приобретением товаров (в том  числе транспортные), включаются в  стоимость этих товаров и относятся  на расходы, уменьшающие налоговую  базу по налогу на прибыль, только по мере реализации соответствующих товаров (т.е. все расходы, связанные с  приобретением товаров, признаются прямыми расходами).

Все остальные  расходы, за исключением внереализационных, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

При втором способе  формирования стоимости товаров  в нее включается только цена приобретения товаров. И больше ничего. Все остальные  расходы, связанные с приобретением  товаров, в их стоимость не включаются, а учитываются в составе прочих расходов.

При этом способе  прямыми признаются два вида расходов:

- стоимость товаров  (в которую включена только  цена приобретения без учета  прочих затрат на приобретение), реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

- транспортные  расходы на доставку покупных  товаров до склада налогоплательщика  (в случае если эти расходы  не включены в цену приобретения  товаров).

Поскольку транспортные расходы признаются прямыми, то доходы от реализации товаров можно уменьшить  не на всю сумму транспортных расходов, а только на ту их часть, которая  относится к реализованным товарам.

Остальные расходы, связанные с приобретением и  реализацией товаров, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Таким образом, порядок учета прочих затрат, связанных  с приобретением товаров (комиссионные сборы, таможенные пошлины и сборы  и т.д.), в настоящее время определяется исключительно учетной политикой  организации (письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/335).

В статье 320 НК РФ определен алгоритм распределения  транспортных расходов на стоимость  реализованных товаров и остатки  товаров на складе. Повторим: он актуален только для организаций, выбравших  второй способ формирования стоимости  товаров - только по цене приобретения.

Расчет осуществляется в следующем порядке.

1. Определяется  сумма транспортных расходов, приходящихся  на остаток товаров на начало  месяца и осуществленных в  текущем месяце.

2. Определяется  стоимость товаров, реализованных  в текущем месяце, и стоимость  остатка товаров, не реализованных  на конец месяца.

3. Рассчитывается  средний процент как отношение  суммы транспортных расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2).

4. Определяется  сумма транспортных расходов, относящаяся  к остатку товаров, не реализованных  на конец месяца, как произведение  среднего процента (п. 3) на стоимость  остатка товаров на конец месяца.

Порядок определения  стоимости реализованных товаров  установлен в подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ (он одинаков для всех организаций, независимо от применяемого способа формирования стоимости покупных товаров - по сумме всех затрат на приобретение или только по покупной стоимости).

Организациям  предоставлено право самостоятельно выбирать метод оценки покупных товаров при их реализации из четырех возможных вариантов:

- по стоимости  первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости  последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней  стоимости;

- по стоимости  единицы товара.

Применяемый организацией метод оценки товаров должен быть закреплен в приказе об учетной  политике для целей налогообложения. 

Обратите внимание! Организация имеет право применять  разные методы оценки в отношении  различных групп товаров в  зависимости от их характеристик. Главное - предусмотреть это в учетной  политике для целей налогообложения (см. письмо Минфина России от 01.08.2006 N 03-03-04/1/616).

При расчете  суммы прямых расходов, относящейся  к остаткам нереализованных товаров, в соответствии с требованиями ст. 320 НК РФ в показатель "остаток  нереализованных товаров" должны включаться все товары, право собственности на которые находится у налогоплательщика, в том числе товары, находящиеся в пути, право собственности на которые перешло налогоплательщику, а также отгруженные налогоплательщиком товары до перехода права собственности к покупателям (письмо Минфина России от 06.06.2008 N 07-05-06/124). 

! Приведенные  выше правила определения налоговой  базы при реализации покупных  товаров применяются всеми организациями,  реализующими такие товары (в  том числе и в розницу). Даже  если бухгалтерский учет товаров  ведется в организации по продажным  ценам, доходы и расходы для  целей налогообложения придется  считать по правилам, установленным  главой 25 НК РФ. 

Отметим, что  в главе 25 НК РФ нет никаких особых правил учета убытка от реализации покупных товаров.

Поэтому в том  случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы от реализации товаров  оказались меньше суммы расходов, связанных с приобретением и  реализацией товаров, полученный убыток в полном объеме учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.