Налоговый учет совместной деятельности

ПРИМЕР:  
    Организации "А" и "Б" заключили договор о совместном производстве мебели (далее - СПМ), согласно которому: 
    • "А" производит мебельные материалы и поставляет их "Б"; 
    • "Б" изготавливает корпусную мебель и реализует ее покупателям. 
    Выручка от продажи готовой продукции распределяется между сторонами договора пропорционально понесенным участниками расходам по производству мебели, определяемым сторонами ежеквартально. 
    В 3 квартале 2011 года в рамках СПМ было изготовлено 1 500 единиц готовой продукции, фактическая себестоимость которой составила 1 000 000 руб. При этом затраты "А" на производство мебельных материалов составили - 400 000 руб., а затраты "Б" на производство мебели - 600 000 руб. Протоколом о распределении результатов совместной деятельности определено, что организации "А" причитается 40% выручки от продажи готовой продукции (600 ед.), а "Б" - 60% (900 ед.). 
    В октябре вся изготовленная продукция была реализована покупателям по цене 1 180 руб. за единицу, в том числе НДС - 180 руб., всего выручка от продажи составила 1 770 000 руб., в том числе НДС - 270 000 руб. Коммерческие расходы "Б" по продаже мебели составили 75 000 руб. 
  
    Рабочим Планом счетов организации "Б" определено, что для отражения в бухгалтерском учете совместных операций к необходимым балансовым счетам открываются специальные субсчета первого или второго порядка, а именно: 
    20-2 "Затраты на производство продукции, произведенной в рамках СПМ"; 
    43-3 "Готовая продукция, произведенная в рамках СПМ"; 
    44-2 "Расходы на продажу в рамках СПМ"; 
    90-1-2 "Выручка от продажи в рамках СПМ"; 
    90-2-2 "Себестоимость продаж в рамках СПМ"; 
    90-3 -2 "НДС в рамках СПМ"; 
    90-9-2 "Прибыль/убыток в рамках СПМ". 
  
    Исходя из условий примера, организация "Б", руководствуясь нормами ПБУ 20/03, должна отразить в своем бухгалтерском учете следующее: 
 

  
    Пунктом 8 ПБУ 20/03 определено, что при формировании показателей бухгалтерской отчетности каждого участника включение данных об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов осуществляется путем построчного суммирования соответствующих показателей. При этом в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются: 
    • активы, используемые для участия в договоре; 
    • обязательства, возникшие непосредственно у участника, в связи с участием в договоре; 
    • расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре; 
    • доходы, полученные непосредственно участником в результате участия в договоре. 
     

3.2. Совместное использование активов.    

Если предметом договора о совместной деятельности, заключенного между сторонами, является совместное использование имущества, находящегося в общей собственности                                 сторон, то имеет место совместное использование активов. 
    В этом случае при ведении бухгалтерского учета организации - участники совместной деятельности обязаны руководствоваться правилами, установленными                                    разделом III "Совместно используемые активы" ПБУ 20/03. 
    Согласно пункту 9 ПБУ 20/03 активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения                           экономических выгод или дохода.  
    Активы, о которых идет речь, должны находиться в долевой собственности сторон. В том случае, если доли участников долевой собственности не могут быть определены на основании закона и не установлены соглашением всех ее участников, то доли участников признаются равными, на это указывают положения статьи 245 ГК РФ. Причем по общему правилу, закрепленному в статье 248 ГК РФ плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в долевой собственности, поступают в состав общего имущества и               распределяются между участниками долевой собственности соразмерно их долям.                     Иное может быть предусмотрено только договором, заключенным между                           собственниками имущества, находящегося в долевой собственности.  
    Руководствуясь пунктом 10 ПБУ 20/03, при совместном использовании активов каждый участник договора доходы, расходы, обязательства, полученные в результате совместного использования активов, учитывает обособленно в аналитическом учете по             соответствующим счетам учета доходов, расходов и обязательств. 
    Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада, продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся. При этом вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением такого договора, а также полученные от совместного использования активов финансовые результаты не выделяются на отдельный баланс. 
    Каждым участником договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражаются его доля доходов, полученных от совместного использования активов, а также обязательства                        и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора. 
    В качестве примера такой совместной деятельности можно привести сдачу в аренду здания, принадлежащего нескольким организациям на праве долевой собственности. Согласно условиям договора каждый участник несет свою долю расходов (амортизация, оплата коммунальных услуг, текущий ремонт своей части здания и тому подобное) и получает свою долю арендной платы. 
     В бухгалтерском учете участника подлежат отражению обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре, а также его доля в совместных обязательствах с другими участниками договора. 
    В бухгалтерском учете участника учитываются расходы, произведенные непосредственно участником в связи с участием в договоре, и его доля в совместных                                         расходах с другими участниками указанного договора. 
    В случае если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними. Ведение бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с выполнением договора, осуществляется каждым участником в общеустановленном порядке с учетом правил, установленных ПБУ 12/2010. 
    В соответствии с пунктом 11 ПБУ 20/03 данные об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов у каждого участника формируют показатели бухгалтерской отчетности путем построчного суммирования аналогичных показателей. В рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются:

 
    - доля участника в совместно используемых активах; 
    - обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре; 
    - доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора; 
    - расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре; 
    - доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора; 
    - доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора. 
 

ПРИМЕР:  
    Организации "А" и "Б" заключили договор о совместной деятельности по сдаче в аренду здания принадлежащего указанным организациям на праве долевой собственности. Доля организации "А" в праве собственности на объект недвижимости составляет 30%, а организации "Б" - 70%. Договором о совместной деятельности предусмотрено, что каждый из собственников здания несет расходы по содержанию здания и получает арендную плату в соответствии со своей долей в праве собственности на указанный объект недвижимости. Стоимость договора аренды, заключенного с арендатором от имени обоих собственников составляет 141 600 руб., в том числе НДС - 21 600 руб. 
    Договором аренды определено, что арендные платежи перечисляются арендатором на расчетный счет организации "Б", о произведенной оплате арендатор уведомляет организацию "А" в день оплаты. 
    Предположим, что ежемесячные расходы организации "А" по содержанию здания составляют: 
    • амортизация - 3 000 руб.; 
    • эксплуатационные расходы сторонних организаций - 23 600 руб., в том числе НДС - 3 600 руб. 
    Учетной политикой организации "А" определено, что арендные платежи учитываются ею в составе прочих доходов. 
  
    Рабочим Планом счетов организации "А" определено, что для отражения в бухгалтерском учете совместного использования здания к необходимым балансовым счетам открываются специальные субсчета первого или второго порядка. 
  
    Учитывая условия примера, организация "А" должна отразить в своем бухгалтерском учете следующее: 
 

  
    Сравнивая правила бухгалтерского учета, предусмотренные ПБУ 20/03 для первых двух форм совместной деятельности, можно сделать вывод о том, что у них много общего. Во-первых, бухгалтерское законодательство не требует при осуществлении таких форм совместной деятельности ведения бухгалтерского учета на отдельном балансе. Все, что связано с исполнением договоров о совместном осуществлении операций или совместном использовании активов (доходы, расходы, обязательства, активы, финансовые результаты) отражается                                  в бухгалтерском балансе каждого участника договора. 
    Во-вторых, вклады участников (при совместном осуществлении операций таковым является использование собственных активов, при совместном использовании активов - доля в общей долевой собственности) совместной деятельности продолжают учитываться ими на соответствующих счетах и не переводятся в состав финансовых вложений. 
    Ну, и кроме того, и в том и в другом случае, бухгалтерский учет обоих                                          видов договоров ведется с применением ПБУ 12/2010. 
  
    3.3. Совместное осуществление деятельности.    

Совершенно в ином порядке ведется  бухгалтерский учет операций при  совместном осуществлении деятельности, регулируемым разделом IV "Совместная деятельность" ПБУ 20/03. 
    Причем в данном случае определяющее значение имеет тот факт, кем представлена сторона договора на совместное осуществление деятельности - простым товарищем или же товарищем, которому договором поручено ведение общих дел. 
    Так, организации - товарищи при отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности (договоре простого товарищества) руководствуются пунктами 13-16 ПБУ 20/03, а организация, на которую договором возложено ведение общих дел - пунктами 17-21 ПБУ 20/03. 
  
    3.3.1. Порядок ведения бухгалтерского учета организацией - товарищем. 
    Активы, внесенные товарищем в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. 
    При формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав прочих доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами. 
    Имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела в соответствии со статьей 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. 
    При наличии разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата. Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности. 
    По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30.03.2001 г. N 26н. 
    Бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей. В отчете о прибылях и убытках причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата. 
    В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показываются:

 
    - доля участия (вклад) в совместную деятельность; 
    - доля в общих договорных обязательствах; 
    - доля в совместно понесенных расходах; 
    - доля в совместно полученных доходах. 
  
   

 3.3.2. Порядок ведения бухгалтерского учета у организации-товарища ведущего общие дела.    

Организация-товарищ, уполномоченная договором простого товарищества на ведение общих дел, обязана обеспечить обособленный учет операций по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Причем обособление учета операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, осуществляется посредством ведения отдельного баланса. При этом показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. 
    Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по                                                      отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке.  
    Имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается товарищем ведущим общие дела, на отдельном балансе. 
    Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором. 
    В бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и так далее. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные                                                      активы ведется в общеустановленном порядке. 
    Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместнойдеятельности. 
    По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению. 
    Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Законом N129-ФЗ. 
    В соответствии с пунктом 2 статьи 15 Закона N 129-ФЗ по общему правилу коммерческие организации обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года. 
    Если договор простого товарищества прекращается, то организация-товарищ составляет ликвидационный баланс на дату прекращения договора. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела, имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность. Данная норма установлена пунктом 21 ПБУ 20/03.