Налоговый учет совместной деятельности

     Прибыль, полученная в рамках договора о совместной деятельности, облагается налогом по ставке 20 процентов (п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ).

     В соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 278 Налогового кодекса РФ налог на прибыль каждый участник товарищества обязан платить самостоятельно. › |.

     По основным средствам и нематериальным активам, переданным в качестве вклада в созданное товарищество, в налоговом учете передающей стороны амортизация не начисляется. 

     Ее должен начислять тот участник, которому поручено вести общие дела.

     Прибыль, полученная организациями в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или другим соглашением. При заключении договора нельзя исключать одного или нескольких товарищей из участия в распределении прибыли (ст. 1048 ГК РФ). Участник, осуществляющий учет совместной деятельности, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества и ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать об этом всем участникам (п. 3 ст. 278 НК РФ). Извещение о прибыли, причитающейся участникам, является для них первичным документом, на основании которого производятся записи в налоговом учете. Следовательно, оно должно быть оформлено в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и содержать все необходимые реквизиты.

Участник, являющийся плательщиком налога на прибыль, получивший извещение, обязан распределенную в его пользу сумму включить в состав внереализационных доходов в последний день отчетного (налогового) периода (ст. 4 271 НК РФ) и уплатить с них налог на прибыль в общеустановленном порядке.

Если среди участников простого товарищества есть организация-участник, исчисляющая ежемесячные авансовые  платежи исходя из фактически полученной прибыли, товарищ, ведущий дела простого товарищества, обязан сообщать о суммах причитающихся им доходов ежемесячно.

Обратите внимание! Федеральным  законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в п. 4 ст. 273 НК РФ внесены изменения, согласно которым из числа плательщиков налога на прибыль вести совместную деятельность имеют право лишь организации, определяющие доходы и расходы методом начисления. В связи с этим организации, которые до заключения договора простого товарищества исчисляли доходы и расходы для целей налогообложения кассовым методом, обязаны перейти на метод начисления с начала налогового периода, когда был заключен соответствующий договор.

Поскольку согласно п. 1 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, и фактическое поступление денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав значения не имеет, участники договора простого товарищества — плательщики налога на прибыль должны включать в налоговую базу суммы распределенной прибыли, даже если такие суммы фактически не получены участниками, а направлены, к примеру, на развитие совместной деятельности.

Убытки от деятельности простого товарищества между участниками не распределяются и в налоговом учете при налогообложении прибыли согласно п. 4 ст. 278 НК РФ не учитываются. В бухгалтерском учете убытки, возникшие в процессе деятельности простого товарищества, признаются прочими расходами.

Таким образом, в соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль“ ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, необходимо отражать в бухгалтерском учете простого товарищества постоянное налоговое обязательство.

Распределять  финансовый результат между участниками  совместной деятельности следует после передачи затрат на отдельный баланс простого товарищества. На это указано в Письме Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/4/2, где сделан вывод, что НК РФ не предусмотрено включение в налоговую базу по налогу на прибыль доходов, полученных участниками товарищества в виде компенсаций понесенных ими и переданных на отдельный баланс совместной деятельности затрат, непосредственно относящихся к совместной деятельности. При этом расходы, понесенные участником простого товарищества, непосредственно относящиеся к совместной деятельности, переданные на отдельный баланс совместной деятельности, также не учитываются в целях налогообложения прибыли у данного участника товарищества.

Поскольку при передаче имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вклада участников простого товарищества не происходит смены собственника, такие операции не признаются реализацией и не облагаются налогом на прибыль (п. 1 ст. 278 НК РФ). Расходы в виде вклада в простое товарищество в целях налогообложения не учитываются, т.е. не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ). Аналогичным образом такие операции учитывают и организации, применяющие УСН.

Оценка стоимости  имущества (имущественных прав), полученного  в качестве вклада в простое товарищество, в целях обособленного налогового учета производится в соответствии со ст. 277 НК РФ. Имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по документально подтвержденным данным налогового учета у передающей стороны.

При прекращении действия договора простого товарищества доходы, полученные товариществом по итогам последнего отчетного (налогового) периода, могут оказаться меньше доходов, полученных в предыдущие отчетные периоды. В данном случае корректировать ранее учтенные при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества, не нужно (п. 5 ст. 278 НК РФ). Иначе говоря, налог на прибыль (налог, уплачиваемый при УСН) в сторону уменьшения не пересчитывается.

Имущество, внесенное организациями в качестве вклада, возвращается участникам. Разделу подлежит также имущество, приобретенное во время совместной деятельности и находящееся в общей собственности участников.

В налоговую  базу по налогу на прибыль (и по налогу, уплачиваемому при УСН) не включаются доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены участниками договора простого товарищества в пределах внесенного ими вклада в случае выделения или раздела общего имущества, находящегося в общей собственности участников договора (пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Доходы, полученные при выходе из простого товарищества в виде превышения стоимости возвращаемого имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, над стоимостью имущества, внесенного в качестве вклада в такую деятельность, признаются внереализационными доходами (п. 9 ст. 250 НК РФ). Плательщики налога на прибыль включают такие доходы в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, когда был подписан акт приема-передачи имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Организации, применяющие УСН, включают доходы в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имущество было получено (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения и не уменьшает налогооблагаемую прибыль участника (п. 6 ст. 278 НК РФ).

Следует отметить, что начиная с 2006 г. участвовать в совместной деятельности могут только те из организаций и предпринимателей, перешедших на УСН, кто применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Ответственным участником может быть организация, применяющая как общий режим налогообложения, так и УСН. Если таким участником является организация-“упрощенец», учет общего имущества, хозяйственных операций и налоговых обязательств она обязана вести в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим (Письма Минфина России от 26.05.2005 N 03-03-01-04/1/301 и от 23.09.2004 N 03-03-02-04/1/18). Поэтому, если хотя бы один из участников простого товарищества обязан вести бухгалтерский учет, целесообразно именно ему поручить учет и распределение прибыли от совместной деятельности.

Прибыль от совместной деятельности у организаций, применяющих УСН, учитывается также в составе внереализационных доходов. Однако в отличие от налогоплательщиков с общим режимом налогообложения они включают эту прибыль в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и облагают налогом по ставке 15% после фактического поступления денежных средств. Это связано с тем, что организации, применяющие УСН, признают доходы в целях налогообложения по мере получения денежных средств на расчетные счета или в кассу организации (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

2.3. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

     Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела. Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

     Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.

2.4. ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ

     Согласно ст. 357 НК РФ налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения по нормам ст. 358 НК РФ, если иное не предусмотрено этой статьей.

      Пунктом 1 ст.83 НК РФ установлено, что в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

     В связи с вышеизложенным организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту осуществления деятельности в рамках договора простого товарищества в случае, если в вышеуказанном месте находятся принадлежащие ей транспортные средства, подлежащие налогообложению.

     Согласно п.2 ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

     Следовательно, налогоплательщик, заключивший в рамках совместной деятельности трудовые договоры и, таким образом, создавший стационарные рабочие места, а следовательно, и обособленные подразделения, подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения этих подразделений.

3. Бухгалтерский  учет совместной деятельности

     Независимо от того, какую систему налогообложения применяют участники совместной деятельности, бухгалтерский учет общего имущества и хозяйственных операций должен осуществляться в соответствии с общими правилами ведения бухгалтерского учета.

     Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, направленной на извлечение прибыли, регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03.

     При этом участник, ведущий общие дела товарищества в соответствии с договором, руководствуется п. п. 17 - 21 ПБУ 20/03, а организации - участники совместной деятельности - п. п. 13 - 16 ПБУ 20/03 (п. 12 ПБУ 20/03). 

3.1. Совместное осуществление операций    

Если предметом договора о совместной деятельности, заключенного между сторонами, является выполнение каждым участником договора определенного  этапа производства продукции (выполнение работы, оказание услуги) с использованием собственных активов, то такая совместная деятельность квалифицируется как совместное осуществление операций. Отметим, что такая форма совместной деятельности возможна только в условиях этапности технологического процесса производства готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг). 
    Примером такой совместной деятельности может служить договор между двумя участниками, в соответствии с которым одна сторона производит материалы, вторая - готовую продукцию, которая на заключительном этапе либо реализуется, либо распределяется между                     сторонами в соответствии с условиями договора. 
  
    При данном варианте совместной деятельности организации руководствуются порядком ведения бухгалтерского учета, определенным разделом II "Совместно осуществляемые операции" ПБУ20/03.  
    В силу пункта 6 ПБУ 20/03 каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора. 
    Из пункта 7 ПБУ 20/03 вытекает, что при совместно осуществляемых операциях обособленно (на отдельном балансе) не учитываются, а отражаются в бухгалтерском балансе участника вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций. Вклад участника договора в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений. 
      Пункт 7 ПБУ 20/03 обязывает каждого участника совместной деятельности вести бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2010, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 08.11.2010 г. N 143н (далее - ПБУ 12/2010). 
    При этом доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов. 
    Каждый участник договора отражение в бухгалтерском учете причитающейся ему доли продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) осуществляет за отчетный период в соответствии с условиями договора. При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, доли продукции, причитающейся другим участникам договора, учитывает за балансом, а в случае если договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними. 
    Иными словами, при данной форме совместной деятельности все операции по совместной деятельности отражаются каждым участником на своем бухгалтерском балансе и только в части, возникших у него обязательств и доходов, а также используемого им имущества. 
    Изготовленная продукция (работы, услуги) или доход, полученный от их продажи, отражаются на балансе участника в момент возникновения готового продукта или дохода исключительно в доле, причитающейся ему по договору. 
    Рассмотрим порядок отражения совместно осуществляемых операций на конкретном примере.