Налоговый аудит как специальное аудиторское задание. Место налогового аудита при проведении аудиторской проверки хозяйствующего субъек

В приложениях  к внутрифирменному стандарту необходимо разместить основные рабочие документы, рекомендуемые для использования  в ходе налогового аудита. Поскольку  начисление различных видов  налогов  имеет свой алгоритм, на каждый вид  налога следует иметь комплекс рабочих  документов, сформированных в табличной  форме, включающих учетные записи и  показатели, увеличивающие или уменьшающие  налоговую базу отдельно по каждому  виду налога, ставки налогов, арифметические расчеты налогов и пр.

В ходе налогового аудита аудитор  должен решить две группы задач. Первая связана с организацией процесса налогового аудита, вторая касается методики его осуществления. (МОЖНО ИСПОЛЬЗОВАТЬ КАК ПЕРЕХОД К П. 3)

Методика  аудита расчетов по налогам и сборам зависит от налогоплательщиков, определенных в НК РФ, и установленных основных элементов налогообложения, указанных  в ст. 17 НК РФ (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога). Налогоплательщики и элементы налогообложения по конкретному  налогу и сбору установлены в соответствующих главах НК РФ и существенно различаются.

Например, перечень плательщиков НДС приведен в главе 21 НК РФ. Это организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Плательщики налога на доходы физических лиц определены в главе 23 НК РФ. К ним относятся физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Особенно  актуально это для крупных  организаций с большими оборотами  и разветвленной сетью структурных  подразделений, которые в целях  максимального снижения налоговых  рисков нуждаются в проведении полноценного налогового аудита. Поэтому налоговый аудит, по нашему мнению, может быть как частью общего аудита, так и самостоятельным направлением аудита.

Перед проведением налогового аудита аудиторская  организация должна удостовериться в том, что достигнуто взаимопонимание  с лицом, заказавшим выполнение специального аудиторского задания относительно цели и характера предстоящей  работы, содержания подготавливаемых итоговых документов, создать команду  соответствующих специалистов. Затем  следует процесс оформления договора на выполнение задания по проведению налогового аудита.

Договор оформляется согласно ГК РФ и федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 12 "Согласование условий проведения аудита" (утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 07.10.2004 № 532). В договоре следует четко сформулировать вопросы, по которым должно быть выражено мнение аудиторской организации.

Налоговый аудит как процесс включает три основных этапа.

Этап 1. Предварительная  оценка (экспертиза) существующей системы  налогообложения экономического субъекта. На данном этапе:

• проводится общий анализ элементов системы налогообложения;
• определяются основные факторы, влияющие на налоговые показатели;
• проверяется правильность методики исчисления налоговых платежей;
• проводятся правовая и налоговая экспертизы существующей системы хозяйственных отношений;
• анализируется система документооборота, изучаются функции и полномочия служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;
• выполняется предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта.

Этап 2. Проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом  налогов и сборов в бюджет и  внебюджетные фонды. На данном этапе:

• проверяется представленная экономическим субъектом налоговая отчетность;
• оценивается правомерность использования налоговых льгот;
• проводится экспертиза бухгалтерского и налогового учета за весь подлежащий проверке период, в том числе анализируются первичные документы и разъяснения руководства о показателях и методиках при налоговых расчетах;
• исправляются выявленные ошибки вместе с работниками организации; при невозможности внесения исправлений в отчет заносятся рекомендации о мерах для избежания аналогичных ошибок в дальнейшем.

Этап 3. Оформление и представление результатов  проведения налогового аудита. На данном этапе:

• формулируются результаты проведенного аудита;
• составляется заключение о результатах выполнения специального аудиторского задания по проведению налогового аудита, которое должно содержать мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления экономическим субъектом платежей в бюджет и внебюджетные фонды, а также о правомерности применения экономическим субъектом налоговых льгот.

Налоговый аудит  по сути - это экспертиза налоговых  обязательств клиента, проводимая профессиональными налоговыми консультантами с целью выявления налоговых рисков и переплат налогов за проверяемый год. Методически налоговый аудит схож с проверкой налоговых органов. Однако цели налогового аудита и налогового контроля, осуществляемого налоговыми органами, различаются.

Так, целью  проведения налоговой проверки налоговыми органами является повышение налоговой  дисциплины и грамотности налогоплательщиков, выявление и пресечение налоговых  правонарушений, а цель проведения налогового аудита - снизить вероятность  привлечения к ответственности  организации.

Аудитором могут быть даны обоснованные рекомендации в случае выявления  нарушения налогового законодательства и искажений бухгалтерской и  налоговой отчетности у экономического субъекта, но он не вправе заставить  своего заказчика принимать те или  иные решения. Решение о том, следовать  ли рекомендациям аудитора, остается за руководителем проверяемого хозяйствующего субъекта.

После проведения налогового аудита хозяйствующий субъект  может воспользоваться, в частности:

• предложениями по улучшению существующей системы налогообложения;
• оптимальными механизмами начисления налогов с учетом особенностей экономического субъекта, рекомендациями о правильном использовании налоговых льгот;
• предложениями по созданию системы внутреннего контроля экономического субъекта за правильностью исчисления налогов и сборов, по адаптации действующей системы налогового планирования и учета к возможным изменениям требований налогового законодательства;
• возможностью использовать результаты аудита для получения разъяснений налоговых органов по актам проверок, проведенных ими в отношении проверяемого экономического субъекта.

Результатом оказания сопутствующих услуг по налоговым вопросам могут быть:

• указания на наличие налоговых правонарушений и налоговых последствий для экономического субъекта при обнаружении нарушений норм налогового законодательства;
• практические рекомендации по устранению негативных последствий, связанных с установленными нарушениями налогового законодательства;
• разработка новых проектов построения, как общей системы налогообложения экономического субъекта, так и отдельных ее элементов;
• рекомендации по адаптации элементов и регистров бухгалтерского учета (в том числе и при использовании компьютерной обработки данных) к выбранной концепции управления налогами, разработанному комплексу налоговых проектов, изменениям в налоговом законодательстве и другим факторам, оказывающим существенное влияние на уровень полноты, правильности и своевременности исчисления и перечисления платежей в бюджет и внебюджетные фонды;
• разработка комплекса организационно-правовых и оперативных управленческих мер, направленных на создание постоянно действующей системы налогового планирования;
• расчеты, подтверждающие эффективность налогового планирования, той или иной оптимизационной модели.

В настоящее время востребованными  являются и услуги аудиторских организаций  в области налогового планирования. Под налоговым планированием  некоторыми авторами понимается особая организация деятельности налогоплательщика  с использованием различных способов, методов и средств, предоставляемых  законом и не нарушающих его, с  целью минимизации налоговых  обязательств налогоплательщика в  течение определенного времени.

К основным методам налогового планирования относятся: ускоренная амортизация; использование  общих (льготы по отделениям в благотворительные  фонды) и отраслевых (скидка на истощение  недр предусмотрена в законодательствах  ряда стран для нефтяной промышленности, других отраслей добывающей промышленности) налоговых льгот; отнесение на издержки производства различного рода расходов и затрат (на рекламу, представительские  расходы, на социальное обеспечение, лечение  и т.д.).

С помощью  эффективного налогового планирования возможно достижение следующих целей [1, стр. 124]:

• учет основных направлений развития налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства;
• формирование учетной политики хозяйствующего субъекта;
• правильное и полное использование всех установленных законом льгот;
• оценка возможностей получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов, а также различных налоговых и инвестиционных налоговых кредитов.

Процесс налогового планирования включает несколько этапов. Характеристики этих этапов приводятся в специальной литературе (см. [2, стр. 54-55], [3, стр. 26-271, [5, стр. 11-121).

Процесс налогового планирования можно условно разделить на два этапа: до регистрации предприятия в качестве субъекта предпринимательской деятельности и непосредственное осуществление предпринимательской деятельности.

Налоговое планирование на первом этапе совпадает  с моментом возникновения идеи об организации бизнеса и заключается  в выборе вида деятельности, правовой формы осуществления предпринимательской  деятельности (юридическое лицо или индивидуальный предприниматель), места осуществления деятельности.

На  данном этапе налогового планирования формулируются цели и задачи нового образования, решается вопрос о том, следует ли использовать те налоговые  льготы, которые предоставлены законодательством  для субъектов малого бизнеса (например, ограничения по численности и  объему выручки для применения упрощенной системы налогообложения, об ограничении  численности и качественного  состава учредителей, а также  количества предполагаемых работающих до пределов, установленных законом). Также определяется наиболее выгодное с налоговой точки зрения место расположения организации и ее структурных подразделений.

Налоговое планирование на втором этапе заключается  в выборе режима налогообложения, определении  договорной политики, решении вопроса  о наиболее выгодном способе размещения активов и прибыли и др.

В целом проведение налогового аудита за счет правильного  применения налогового законодательства помогает избежать налоговых рисков в виде штрафов и пеней, предупредить нежелательные последствия проверок, осуществляемых налоговыми органами.

Литература 

1. Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. Учебник для вузов. - СПб.: Питер, 2004.

2. Евстигнеев  Е.Н. Основы налогообложения и  налогового права: учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 1999. 7

Укрупненные направления налогового аудита охватывают определение:

• основных принципов, этапов и подходов к проведению налогового аудита;
• основ взаимоотношений (общения) аудиторской организации с налоговыми органами в ходе выполнения налогового аудита;
• ответственности сторон при проведении налогового аудита;
• порядка проведения и оформления результатов выполнения специального аудиторского задания по налоговым вопросам.

В качестве источников информации при проведении налогового аудита используются:

• приказ по учетной политике для целей налогообложения и для целей финансового учета;
• данные о характере и масштабе деятельности аудируемого лица;
• сведения о юридической и организационной структуре аудируемого лица;
• выдержки или копии учредительных документов, лицензий, соглашений и протоколов;
• информация об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;
• результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности и остатков по счетам бухгалтерского учета;
• значения наиболее важных экономических показателей и тенденции их изменения;
• первичные учетные документы, регистры бухгалтерского и налогового учета, используемые при расчете налогов и сборов;
• налоговые декларации;
• данные бухгалтерской отчетности.

В процессе проведения аудита аудитор формирует  специальный аудиторский файл, в  частности, содержащий следующие рабочие  документы:

• план проведения аудита и изменения к нему;
• программа проведения аудита и изменения к ней;
• оценка аудиторского риска;
• оценка уровня существенности;
• сведения об исполнителях, характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;
• описание методов проверок, объемов и параметров выборки.