Налоговый аудит как специальное аудиторское задание. Место налогового аудита при проведении аудиторской проверки хозяйствующего субъек

Стандартной процедуры проведения аудита налогообложения  не существует. У всех аудиторских  компаний и фирм существует своя индивидуальная методика, разработанная на базе приобретенного опыта и безукоризненного знания законодательства.

 

1.2.  Нормативное  регулирование аудиторской деятельности

В Российской Федерации долгое время  не существовало понятия «аудит»  и «аудиторская деятельность». Впервые правовые основы аудита были закреплены во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента РФ от 22.12.1993 № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации»³.

Временные правила определяли правовые основы осуществления в Российской Федерации аудиторской деятельности как независимого вневедомственного финансового контроля, применялись при осуществлении аудиторских проверок деятельности всех экономических субъектов, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также органов государственной власти и управления всех уровней и органов местного самоуправления и действовали до принятия Федеральным Собранием Российской Федерации закона Российской Федерации, регулирующего аудиторскую деятельность – Федерального закона РФ от 07.08.2001 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

В настоящее время правовые основы аудита в Российской Федерации регламентируются:

• Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»⁴,
• Правилами (стандартами) аудиторской деятельности,
• Кодексом этики аудиторов России⁵ и другими федеральными законами  и принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами.

Закон «Об аудиторской деятельности» определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Основной  массив подзаконных нормативных  актов в области аудиторской  деятельности составляют Правила (стандарты) аудиторской деятельности - единые требования к порядку осуществления  аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих  ему услуг, а также к порядку  подготовки аудиторов и оценке их квалификации. В отличие от внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности (т.е. правил, установленных профессиональными  аудиторскими объединениями, аудиторскими организациями и индивидуальными  аудиторами), Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД) являются обязательными для всех аудиторских  организаций  и индивидуальных аудиторов, за исключением положений, в отношении  которых указано, что они имеют  рекомендательный характер. Именно ПСАД служат основой детального правового  регулирования сопутствующих аудиту услуг.

Кодекс  этики аудиторов является сводом норм профессиональной этики аудитора, т.е. сложившихся и широко применяемых  при ведении аудиторской деятельности правил поведения аудитора и аудиторской организации, не предусмотренных законодательством. Поскольку не представляется возможным определить нормы профессиональной этики для всех ситуаций и обстоятельства, с которыми может столкнуться аудитор при ведении аудиторской деятельности. Кодекс содержит лишь базовые нормы⁶.

Кодекс  подготовлен на основе Кодекса этики  профессиональных бухгалтеров, принятого  Международной федерацией бухгалтеров (International Federation of Accountants).

Таким образом система нормативного регулирования аудиторской деятельности включает в себя 4 этапа (таблица 3).

 

Таблица 3.Система нормативного регулирования аудиторской

деятельности в РФ

Термин «налоговый аудит» появился с введением в  действие Методики аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие  услуги по налоговым вопросам. Общение  с налоговыми органами", одобренной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г., Протокол N 1. В соответствии с Методикой под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды⁷. Данное определение наиболее четко отражает сущность налогового аудита.

В настоящее  время Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» является единственным документом по налоговому аудиту, в котором рассматриваются задачи определения основных принципов, этапов и подходов к проведению налогового аудита; основы взаимоотношений аудиторской организации с налоговыми органами в ходе выполнения налогового аудита; ответственность сторон; порядок проведения и оформления результатов выполнения специального аудиторского задания по налоговым вопросам [2, с. 115].

Появление Методики было вызвано тем, что в ходе проведения аудита наибольшее внимание проверяющих всегда уделялось налоговым проблемам, в т.ч. по просьбам клиентов – аудируемых организаций. Создание Методики сопровождалось многочисленными дискуссиями, т.к. она призвана регулировать очень сложную сферу отношений: «аудируемое лицо - налоговые органы - аудиторская организация (индивидуальный аудитор)».

Основные  аргументы против разработки Методики строились на том, что налоговый  аудит относится к специальным  аудиторским заданиям, следовательно, подпадает под действие разработанного ранее Правила (стандарта) аудиторской  деятельности «Заключение аудиторской  организации по специальным аудиторским  заданиям» (прототипом которого в системе  Международных стандартов аудита является МСА 800, где нет специального «налогового» стандарта), и поэтому не нуждается

 

 НАЛОГОВЫЙ АУДИТ КАК САМОСТОЯТЕЛЬНОЕ

НАПРАВЛЕНИЕ АУДИТОРСКОЙ  ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

 

 

 

В Приложении 1 к указанной Методике представлен Примерный перечень аудиторских заданий по выполнению налогового аудита и сопутствующих услуг по налоговым вопросам, которые могут быть поручены аудиторской организации:

• оценка правильности определения налогооблагаемой базы;
• проверка правомерности применения налоговых льгот;
• проверка правильности расчета налоговых обязательств;
• расчет налоговых последствий в случаях некорректного применения норм налогового законодательства;
• налоговое планирование и оптимизация налогообложения;
• прочие

 Несмотря  на то что понятие "налоговый аудит" устанавливалось именно для аудиторских компаний, сказанное не означает, что другие организации не могут оказывать услуги по налоговой экспертизе. В п. 3 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" под собственно аудитом понимается проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности, а не налоговых деклараций. Тем не менее именно аудиторские компании могут провести налоговую экспертизу наиболее квалифицированно, поскольку и бухгалтерская, и налоговая отчетность хотя составляются и по разным правилам, но на основании одних и тех же первичных документов.

Согласно  п. 2.9.3 Методики этап проверки и подтверждения  правильности исчисления и уплаты экономическим  субъектом налогов и сборов в  бюджет и внебюджетные фонды может  проводиться как по всем налогам  и сборам, так и по отдельным  их видам и вопросам, которые интересуют лицо, заказавшее проведение налогового аудита. Таким образом, налоговый  аудит можно классифицировать как  комплексный (сплошной) налоговый аудит и тематический налоговый аудит.

При проверке правильности исчисления налогов за прошлые периоды (как сплошной, так и тематической) существуют два направления налогового аудита:

• анализ ошибок и рисков;
• выявление налоговых резервов.

В первом случае проверяются те направления, которые  традиционно являются наиболее важными  для предприятий, - правильность определения  доходов, учета имущества, правомерность  признания расходов и применения налоговых вычетов, прав на применение льгот или пониженных ставок налогов, наличие оснований для получения налоговой выгоды в определенном периоде. В результате таких исследований вскрываются направления, угрожающие предприятию налоговыми проблемами.

 Во втором  случае выясняется, всеми ли законными  возможностями для уменьшения  налоговой нагрузки воспользовался  клиент. В данном случае исследуются  специфика деятельности и профиль  налогоплательщика, подразумевающие  возможное право на применение  тех или иных льгот, и то, какими из них и почему предприятие  не воспользовалось. В частности,  при этом проверяется, какие  расходы были признаны не уменьшающими  налогооблагаемую прибыль, НДС  по каким счетам-фактурам к  вычету не принимался, имеется  ли неиспользованное право на  применение повышающих коэффициентов  по амортизации.

Необходимо  отметить, что при налоговом аудите нередко в качестве задачи ставится подготовка уточненных налоговых деклараций, подаваемых для реализации выявленных налоговых резервов, - для возврата (зачета) излишне уплаченных или  взысканных налогов, возмещения НДС. В  данных случаях, как правило, аудиторам  ставится не только задача собственно анализа, но и подбор документов для  камеральной проверки, а также  задача защиты интересов клиента  по ее итогам. Все эти действия охватываются понятием налогового аудита, поскольку в п. п. 5 и 7 Приложения 1 к указанной Методике соответствующие услуги предусмотрены.

При налоговом аудите проектов, только планирующихся к осуществлению, по понятным причинам ошибок или резервов не имеется, а проверяются только налоговые риски, возможные при выборе тех или иных вариантов ведения деятельности. Этот вариант налогового аудита ближе всего к налоговому планированию.

В данном случае, учитывая то, что грань между налоговым  планированием и уклонением от уплаты налогов законодательно не определена, указанной Методикой аудиторам предписано соблюдать принципы осторожности суждений и выводов при сообщении о налоговых рисках и достаточной степени профессионального скептицизма при оценке документов.

 Именно  этим налоговый аудит, проводимый  сторонними специалистами, выгодно  отличается от аналогичной работы, проводимой штатными специалистами  предприятия. Внутренние аудиторы  предприятий не всегда имеют  возможность письменно изложить  свою точку зрения руководству,  кроме того, со стороны многие  проблемы исчисления налогов  видятся более явно. А также руководители компаний при планировании деятельности исходят из необходимости получения максимальной чистой прибыли, в том числе за счет налогов. Внутренним аудиторам зачастую трудно убедить руководство в том, что частью возможной прибыли лучше пожертвовать, чтобы сократить налоговые риски.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Методика аудита расчетов по налогам и сборам зависит от налогоплательщиков, определенных в  НК РФ, и установленных основных элементов налогообложения, указанных  в ст. 17 НК РФ (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога). Налогоплательщики и элементы налогообложения по конкретному  налогу и сбору установлены в  соответствующих главах НК РФ и существенно  различаются.

Например, перечень плательщиков НДС приведен в главе 21 НК РФ. Это организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые плательщиками  НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Плательщики налога на доходы физических лиц определены в главе 23 НК РФ. К ним относятся физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

 

 

Перед проведением налогового аудита аудиторская организация  должна удостовериться в том, что  достигнуто взаимопонимание с лицом, заказавшим выполнение специального аудиторского задания относительно цели и характера  предстоящей работы, содержания подготавливаемых итоговых документов, создать команду  соответствующих специалистов. Затем  следует процесс оформления договора на выполнение задания по проведению налогового аудита.

Договор оформляется согласно ГК РФ и федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 12 "Согласование условий проведения аудита" (утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 07.10.2004 № 532). В договоре следует четко сформулировать вопросы, по которым должно быть выражено мнение аудиторской организации.

 

 

Договор оформляется  согласно ГК РФ и федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 12 "Согласование условий проведения аудита" (утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации  от 07.10.2004 № 532). В договоре следует  четко сформулировать вопросы, по которым  должно быть выражено мнение аудиторской  организации.

 

1.3. Методика  проведения налогового аудита

 

Методику  проведения налогового аудита по различным  видам налогов целесообразно  закрепить во внутрифирменных стандартах аудиторской организации. В рамках внутрифирменных стандартов могут  быть раскрыты конкретные методики (например, методика аудита учетной политики, методика проведения аудита по расчету  с бюджетом, методика аудита по НДС, методика аудита по налогу на прибыль  организаций, методика аудита по налогу на доходы физических лиц и др.).