Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

     1. Совершение деяния, содержащего  признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия  или других чрезвычайных и  непреодолимых обстоятельств; 

     2. Совершение деяния, содержащего  признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком – физическим  лицом, находившимся в момент  его совершения в состоянии,  при котором это лицо не  могло отдавать себе отчета  в своих действиях или руководить  ими вследствие болезненного  состояния; 

     3. Выполнение налогоплательщиком  или агентом письменных разъяснений  по вопросам применения законодательства  о налогах и сборах, данных  налоговым органом или другим  уполномоченным государственным  органом или их должностными  лицами в пределах их компетенции. 

     При наличии хотя бы одного из вышеназванных  обстоятельств лицо не подлежит ответственности  за совершение налогового правонарушения.

     Согласно  статье 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

     1. Совершение правонарушения вследствие  стечения тяжелых личных или  семейных обстоятельств; 

     2. Совершение правонарушения под  влиянием угрозы или принуждения  либо в силу материальной, служебной  или иной зависимости; 

     3. Иные обстоятельства, которые судом  могут быть признаны смягчающими. 

     Обстоятельством, отягчающим ответственность,признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

     Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность  за нарушение налогового правонарушения устанавливаются судом и учитываются  им при наложении санкций за налоговые  правонарушения в порядке, установленном  в статье 114 НК.

     Соответствующие налоги органы не могут самостоятельно увеличивать или уменьшать размеры  штрафных санкций, такие полномочия остались только у судов. Бремя доказательства в суде факта смягчающих ответственность  обстоятельств ложится на обвиняемое лицо, а отягчающих ответственность  – на налоговые (таможенные) органы.

     Формулировки, которые законодатели предусмотрели  в данной статье, не являются однозначно исчерпывающими и допускают различные  толкования. Относятся эти формулировки только к физическим лицам, или могут  быть распространены на организации? Очевидно, что отсутствие в статьях НК конкретизирующих признаков является аргументом в  пользу их расширенного толкования. Кроме  того, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, не является закрытым, поскольку существует возможность смягчения ответственности  вследствие каких-то иных обстоятельств, что предусмотрено п.3 ст. 112.

     Важно отметить и тот факт, что хотя совершение аналогичного правонарушения отнесено к отягчающим ответственность  обстоятельствам, определение аналогичности  данного и ранее совершенных  правонарушений остается неоднозначным. В то же время формулировка, принятая НК может быть интерпретирована, как  отмечено С. Д. Шаталовым в комментариях к НК РФ, следующим образом:

     § Аналогичными могут быть признаны правонарушения, квалифицируемые по одной и той  же стать, а если статья содержит несколько  пунктов – то по одному и тому же пункту;

     § Аналогичными могут быть признаны правонарушения, которые, хотя и могут быть отнесены к разным составам и статьям, но имеют  общие квалифицирующие признаки, либо сходный характер действий виновного  лица. При таком подходе правонарушения, предусмотренные разными пунктами одной статьи, и даже разными статьями, могут рассматриваться как аналогичные. Например, как аналогичные правонарушения могут трактоваться нарушение срока  постановки на учет (ст. 117 НК РФ) и уклонение от постановки на учет (ст. 117 НК). С другой стороны, не аналогичными будут признаны такие правонарушения, как непредставление налогоплательщиком налоговому органу сведений о себе (п.1 ст. 126 НК РФ) и о третьих лицах (п.2 ст. 126).

     Очевидно, что в силу неясности данного  момента в законодательстве, толкование этих норм будет окончательно разрешено  только арбитражной практикой.

     Меры  ответственности за совершение налогового правонарушения.

     Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция. Сущность налоговых санкций пояснено в статье 114 НК. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных соответствующими статьями НК. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным за совершение данного налогового правонарушения. При наличии обстоятельства, отягощающего вину налогоплательщика, размер штрафа увеличивается на 100%. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

     Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику  за повлекшее задолженность нарушение  законодательства, подлежит перечислению с его счетов только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности  и соответствующих пеней, в очередности, установленной гражданским законодательством  РФ. Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.

     НК  РФ ввел также понятия состава  налоговых правонарушений и установил  меры ответственности за их совершение (гл. 16 НК). В статье 116 определяется такое  налоговое правонарушение, как нарушение срока подачи заявления на учет в налоговом органе в соответствии со ст. 83 НК РФ. Нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п.2 ст. 116, влечет за собой взыскание штрафа в размере 5 тысяч рублей, а нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей. Важно отметить, что вышеуказанные нарушения считаются совершенными, если даже вставшая на налоговый учет по месту нахождения организация (для предпринимателей – по месту жительства), уклонилась от постановки на учет в налоговом органе влечет за собой взыскание штрафных санкций вне зависимости от умысла. В случае если налогоплательщик должен встать на учет в различных налоговых органах, штраф, в соответствии со ст. 114 и ст. 116 НК РФ, должен быть взыскан за каждое нарушение этой обязанности.

     Статья 117 НК ужесточает ответственность за уклонение от налогового учета и вводит прогрессивную систему штрафных санкций (в зависимости от срока деятельности плательщика, осуществленной без постановки на учет). Согласно ст. 117 НК РФ, ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени, но не менее двадцати тысяч рублей. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

     Поскольку ст. 117 не классифицирует слово «деятельность», следовательно, в данном случае имеется  в виду любая (т. е. не только предпринимательская  деятельность, форма активности организации (предпринимателя)). Таким образом, исчисление срока, в течение которого субъект  предпринимательства уклонялся  от постановки на налоговый учет, начинается с момента совершения первого  активного действия в качестве организации или предпринимателя и заканчивается датой постановки на налоговый учет; аналогичное правило подсчета срока применяется, если в промежутке между вышеуказанными датами налоговый орган самостоятельно обнаруживает нарушение правил постановки на налоговый учет и документально фиксирует их.

     Для оценки доходов, полученных в период осуществления деятельности без  постановки на учет в налоговом органе, могут быть использованы косвенные  методы, предусмотренные подпунктом 7 п.1 ст. 31 НК РФ.

     Важно отметить, что до введения в действие второй части НК ст. 119 не дает однозначного ответа о базе, к которой возможно применение вышеупомянутых штрафных санкций, поскольку в статье применено  понятие «доход», не имеющее однозначной  трактовки ни в Гражданском Кодексе, ни в действующем законодательстве. В силу неоднозначности данного  понятия оно может быть применено  как в значении прибыли (как чистого  дохода), так и в значении выручки (как валового дохода). Возможность  обоих подходов следует из ст. 41 и 42, регламентирующих принципы определения  доходов в Росси и за её пределами.

     При обнаружении факта уклонения  от постановки налогоплательщика на налоговый учет налоговый орган  имеет право (но не обязанность) потребовать, на основании ст. 31 НК, устранить  обнаруженные нарушения, а налогоплательщик обязан выполнить данное требование.

     В соответствии с п.2 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики  обязаны сообщать налоговым органам  об открытии и закрытии своих банковских счетов; аналогичная обязанность  сообщать о вновь открытых счетах налогоплательщиков предусмотрена  в ст. 86 НК и для банков. Нарушение налогоплательщиком установленного Кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере 5 тысяч рублей (ст. 118 НК РФ). В соответствии с данной статьей к ответственности могут быть привлечены организации и предприниматели, но не физические лица, так как ст. 23 НК освобождает их от обязанности сообщать в налоговые органы об открытии, наличии или закрытии банковских счетов.

     Статья 119 НК регламентирует сущность правонарушения, выражающегося в непредставлении  налоговой декларации, а также  ответственность за подобное правонарушение. Согласно данной статье, непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для её представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей.

     Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение  более 180 дней по истечении срока, установленного законодательством, влечет взыскание  штрафа в размере 30% суммы подлежащего  уплате налога и 10% суммы налога, подлежащей на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.

     На  практике наиболее часто применяются  регламентирующие сущность налоговых  правонарушений и санкции ст. 120 и  ст. 122 НК РФ.

     Статья 120 определяет сущность грубых нарушений правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, ответственность за их совершение. Согласно данной статье, грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного и того же налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 5 тысяч рублей. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 тысяч рублей. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тысяч рублей.

     Под грубым нарушением правил учета доходов  и расходов и объектов налогообложения  для целей ст. 120 понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более  в течение календарного года), несвоевременное  или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

     Статья 112 регламентирует сущность и санкции  за нарушения, связанные с неуплатой или неполной уплатой сумм налога, устанавливает, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, влекут взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. Соответственно, если подобные деяния совершены умышлено, то они влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога.

     Статья 123 – аналог статье 122, но для налогового агента. Соответственно, неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Поскольку ответственность за подобные правонарушения, совершенные налоговым агентом, введена в законодательство только с 1 января 1999 года, то и применение норм данной статьи по отношению к налоговым агентам возможно только по нарушениям, совершенным после данной даты кроме налоговых агентов по подоходному налогу.