Налоговая задолженность

Срок, в течение которого могут быть приняты меры принудительного  взыскания недоимки, пеней, непосредственно  в НК не указан, в связи с чем судебная практика исходит из системного толкования норм налогового законодательства и неоднозначна в его применении.

В некоторых случаях суд  приходит к выводу, что срок взыскания  обязательных платежей и пеней должен составлять три года со дня образования  недоимки, является пресекательным и влечет отказ суда в удовлетворении требования налогового органа. Кассационные инстанции, системно толкуя ст. 23, 78, 87, 113 НК, ст. 196 ГК, п. 6 ст. 13 АПК, делают вывод о том, что давностный срок взыскания налоговых платежей объективно ограничивается тремя годами и в пределах этого разумного срока налоговые органы вправе осуществлять взыскание налога, сбора пеней. Истечение указанного срока является основанием к отказу в удовлетворении требований налогового органа во взыскании недоимки и соответствующих пеней.

В других случаях суды ориентируются  на толкование, данное Конституционным  Судом Российской Федерации в  Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П, согласно п. 3.3 которого положение уже упомянутой ст. 87 НК, определяющее, что налоговой  проверкой (как камеральной, так  и выездной) могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора  и налогового агента, непосредственно  предшествовавшие году проведения проверки, корреспондирует пп. 8 п. 1 ст. 23 НК, в силу которого налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Поскольку с истечением продолжительного времени становится невозможным  надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых  данных, связанных с выявлением налогового правонарушения, при том что штрафные санкции, определяемые в процентах  от объема налоговой недоимки, могут  достигать значительных размеров, установление законодателем предельных сроков глубины  налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика (ст. 35, ч. 3 ст. 55, ст. 57 Конституции Российской Федерации).

День проведения налоговой  проверки указывается в решении  налогового органа о ее проведении.

Выявленные факты неуплаты обязательных платежей подлежат отражению  в акте выездной налоговой проверки либо указываются в требовании об уплате недоимки, направляемом должнику по результатам проведения камеральной  проверки.

Снова возвращаясь к ст. 46, 47, 48 НК, отметим, что способом принудительного  взыскания недоимки и пеней в  бесспорном порядке является взыскание  за счет средств, находящихся на счетах и иного имущества налогоплательщика (налогового агента, сборщика налогов) - организации и индивидуального  предпринимателя.

В силу п. 3 ст. 46 НК решение  о взыскании недоимки в бесспорном порядке может быть принято в  течение 60 дней со дня истечения  срока исполнения требования об уплате недоимки и пеней.

Согласно п. 7 ст. 46 НК при  недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика  или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика  или налогового агента налоговый  орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика  или налогового агента в соответствии со ст. 47 НК.

При этом ст. 47 Кодекса не устанавливает какого-либо другого  срока, отличного от срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК, для принятия налоговым  органом решения о взыскании  налога за счет иного имущества налогоплательщика  или налогового агента.

Между тем следует иметь  в виду, что в ст. 47 НК, так же как и в ст. 46 НК, определяются правила принудительного взыскания  налога налоговым органом во внесудебном  порядке. Одним из существенных условий  для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог  за счет денежных средств или иного  имущества налогоплательщика без  обращения в суд.

Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный  в ст. 46 НК, применяется ко всей процедуре  принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества  налогоплательщика или налогового агента, поскольку ст. 47 НК подлежит применению во взаимосвязи с п. 7 ст. 46 указанного Кодекса.

Иное толкование закона привело  бы к возможности принятия налоговым  органом решения о взыскании  налога за счет имущества налогоплательщика  без ограничения срока

По истечении срока  бесспорного взыскания недоимки и пеней, предусмотренного ст. 46 НК, налоговый орган вправе обратиться с требованием о взыскании  данных сумм в судебном порядке.

В связи с вступлением  с 1 января 2006г. Федерального закона от 4 ноября 2005г. N 137-ФЗ "О внесении изменений  в некоторые законодательные  акты Российской Федерации и признании  утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" (далее по тексту - Закон N 137-ФЗ) возникло новое толкование норм НК о порядке взыскания недоимки и пеней.

Указанный Закон не изменяет порядка принудительного взыскания  недоимки и пеней, а имеет отношение  лишь к принудительному взысканию  штрафов, однако после принятия Президиумом  Высшего Арбитражного Суда информационного  письма от 20 февраля 2006г. N 105 большинство  арбитражных судов восприняли разъяснения  высшей инстанции однозначно - в  случае обращения налоговых органов  в суд с заявлением о взыскании  недоимки и пеней, без вынесения  решения об их бесспорном взыскании, т.е. без соблюдения досудебного  порядка. Такое заявление подлежит возвращению (даже не оставлению без рассмотрения), в порядке ч. 1 ст. 129 АПК РФ, а в случае принятия к производству заявления о взыскании обязательных платежей, которые должны быть взысканы во внесудебном порядке, производство по делу подлежит прекращению на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ как не подлежащее рассмотрению в арбитражном суде

Таким образом, до недавнего  времени арбитражные суды первой и апелляционной инстанций возвращали заявления либо прекращали производство по делу о взыскании недоимки и  пеней в отсутствие решения налогового органа о бесспорном взыскании указанных  сумм, не исследовав вопрос о возможности  его вынесения в порядке ст. 46 НК.

При пересмотре актов первой и апелляционной инстанций в  порядке кассационного производства вопрос об обязательности вынесения  налоговым органом решения о  бесспорном взыскании недоимки и  пеней разрешается путем указания на то, что налоговый орган вправе обратиться в суд с требованием  о взыскании налога после истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК, даже если решения о его  бесспорном взыскании вообще не принималось. Принятие решения о бесспорном взыскании по истечении данного срока не имеет правового смысла, поэтому требование о его обязательном наличии является правомерным

В силу п. 2 ст. 48 НК, который  применяется также и в случае взыскания недоимки с организаций  и индивидуальных предпринимателей, 6-месячный срок на взыскание недоимки в судебном порядке подлежит исчислению после истечения срока исполнения требования об уплате недоимки. При  этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный п. 2 ст. 48 НК, в отношении заявлений к  юридическим лицам исчисляется  с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК для бесспорного  взыскания соответствующих сумм.

1.2 Порядок принудительного  взыскания налогов

Законодательство РФ предоставляет  налоговой службе право взыскивать долги по налогам в бесспорном, т. е. внесудебном, порядке.

По общему правилу, налоговые  органы вправе взыскивать налоговые  долги, в том числе штрафы, без  обращения в суд независимо от размера санкций в порядке, установленном  налоговым законодательством. Судебная процедура взыскания налогов  применяется в специально установленных  законом случаях:

· взыскание обращено на имущество  гражданина, который не является индивидуальным предпринимателем;

· налоговый орган пропустил  срок для принятия решения о бесспорном взыскании налога;

· взыскание происходит с  бюджетной организации, которой  открыт лицевой счет;

· налоговый орган изменил  юридическую квалификацию сделки или  поменялся статус и характер деятельности налогоплательщика;

· инспекторы взыскивают недоимки, числящиеся более трех месяцев за организациями, являющимися зависимыми обществами, с соответствующих основных предприятий в случаях, когда  на счета последних в банках поступает  выручка за реализуемые зависимыми обществами товары, и наоборот;

· возложение солидарной ответственности  по уплате налогов, сборов на правопреемников  предприятия при его реорганизации (разделении, выделении) в порядке, указанном  в п. 7, 8 ст. 50 НК РФ;

· возложение субсидиарной ответственности  по уплате налогов, пеней, сборов, штрафов  на учредителей (участников) организации  в случаях, указанных в п. 2 ст. 49 НК РФ, при условии, что субсидиарными  должниками являются физические лица.

· Процедура принудительного  взыскания задолженности начинается с того, что налоговая инспекция  направляет «провинившейся» организации  требование об уплате определенной суммы  налога (пени), сбора или штрафа.

Согласно позиции ВАС  РФ выставление требования об уплате налога является мерой принудительного  характера.

Выставление налогового требования — обязательная стадия, которая должна предшествовать принятию руководителем налоговой инспекции решения о бесспорном взыскании налоговой недоимки (штрафа). Если проверяющие нарушили эту норму законодательства, т. е. не направили организации соответствующее требование, они утрачивают право бесспорно списать с ее счетов сумму налоговой задолженности.

Таким образом, если законом  установлена судебная процедура  взыскания налога, то в случае ненаправления требования налогоплательщику исковое заявление налогового органа будет оставлено без рассмотрения.

Требование об уплате налога может быть признано недействительным в судебном порядке. Недействительность выставленного требования влечет и  недействительность решения налогового органа о бесспорном взыскании налога.

Статья 70 НК РФ устанавливает  сроки, в которые инспекторам  необходимо уложиться с направлением требования. Так, требование об уплате налога или штрафа проверяющие обязаны  направить организации или коммерсанту  не позднее трех месяцев со дня  выявления недоимки.

Если же контролеры обнаружили недоимку и вынесли решение о  привлечении фирмы к ответственности  по результатам налоговой проверки, требование рассчитаться с бюджетом должно быть направлено ими в течение 10 дней со дня вступления в силу соответствующего решения.

В результате анализа арбитражной  практики можно прийти к выводу, что сам по себе факт направления  требования за пределами установленных  ст. 70 НК РФ сроков не влечет автоматически  его недействительность.

Пропуск инспекторами установленного законодательством срока для  направления налогоплательщику  требования не является необходимым  и достаточным условием признания  недействительным требования об уплате налога, но надо учитывать, что пропуск  этого срока не влияет на исчисление отведенного законом срока на принудительное взыскание налога и  пеней.

Возможна ситуация, когда  сумма налоговой задолженности  фирмы или коммерсанта изменилась (например, инспекция пересчитала  суммы налогов) уже после направления  требования о расчете с бюджетом. В этом случае в соответствии с  положениями п. 1 ст. 71 НК РФ проверяющие  обязаны направить налогоплательщику  уточненное требование. Заметим, что  судебная практика не отличается единообразным  подходом к тому, что следует считать  изменением налоговой обязанности  в терминах упомянутой статьи Кодекса6.

Если организация или  предприниматель отказались исполнить  выставленное требование о расчете  с бюджетом по налоговым долгам, инспекторы получают возможность запустить  процедуру принудительного взыскания  задолженности.

Налоговый орган вправе не позднее двух месяцев после истечения  срока для исполнения требования принять решение о бесспорном взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся  на счетах в банках (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Этот способ является основным «оружием» в арсенале инспекторов  для обеспечения принудительного  взыскания налогов, сборов или штрафов. Решение о взыскании они должны довести до сведения налогоплательщика (налогового агента) — организации  или индивидуального предпринимателя  — в течение шести дней после  его вынесения (абз. 2 п. 3 ст. 46 НК РФ).

Данное решение может  быть обжаловано налогоплательщиком в  судебном порядке. Суд вправе приостановить  действие обжалуемого акта налогового органа по ходатайству организации  до разрешения спора.

В процессе бесспорного взыскания  налога за счет денежных средств компании налоговая инспекция вправе в  порядке, установленном ст. 76 НК РФ, приостановить операции по счетам налогоплательщика. Данная мера является средством для  обеспечения возможности принудительного  взыскания налоговой задолженности. При этом контролеры не вправе производить  взыскание налога за счет средств  на срочном депозитном счете налогоплательщика (налогового агента), если срок действия депозитного договора не истек (абз. 4 п. 5 ст. 46 НК РФ).