Налоговая ответственность предприятий (организаций) за нарушение налогового законодательства

     Однако, по-моему, из указанного Постановления  вовсе не следует, что пени не являются мерами ответственности за налоговые нарушения.

     Во-первых, в п. 5 Постановления Конституционный Суд РФ подчеркнул компенсационную роль пени. Тем не менее на основании этого нельзя делать вывод о том, что пеня не является мерой ответственности, так как меры ответственности могут носить как карательный (наложение штрафов, взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода), так и восстановительный (взыскание недоимок и пеней) характер. Другими словами, пеня — это вовсе не какой-то «особый дополнительный платеж», а одна из мер ответственности. Такое понимание пени присутствует и в других отраслях права.

     Во-вторых, подп. «в» п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы предусматривает ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства в виде взыскания пени, следовательно, пеня как одна из мер ответственности признается и законодателем.

     В-третьих, необходимо учитывать, что обязательный характер носят лишь положения, содержащиеся в резолютивной части Постановлений  Конституционного Суда РФ. Кроме того, действующим законодательством Конституционному Суду РФ не предоставлено право давать официальные разъяснения. Следовательно, выводы, содержащиеся в мотивировочной части данных постановлений, выражают мнение суда, которое в силу авторитета Конституционного Суда РФ может быть принято во внимание при разрешении конкретных дел, но не может служить основанием для вынесения конкретных решений.

     Очевидно, что вышеизложенное письмо Госналогслужбы РФ не основано на действующей Конституции РФ и действующих налоговых законах. 

     5. Одним из случаев освобождения от ответственности необходимо назвать налоговую амнистию, которая была впервые проведена в России по Указу Президента РФ от 27 октября 1993 г. № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году» со 2 ноября 1993 года по 30 ноября 1993 года.

     Указом  Президента РФ предусматривалось, что  предприятия, учреждения и организации, а также физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, объявившие в установленный срок о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и предшествовавшие годы и внесшие их в тот же срок в республиканский бюджет Российской Федерации в полном объеме, освобождаются от применения к ним санкций, предусмотренных налоговым законодательством. Однако обнаружение налоговых правонарушений после 30 ноября 1993 г. влекло за собой применение санкций, установленных в подп. «а» п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, в трехкратном размере.

     Проведение  налоговой амнистии предполагалось Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины». Данным Указом было поручено Правительству РФ в месячный срок внести в Государственную Думу Федерального Собрания РФ проект федерального закона о проведении в 1996 году налоговой амнистии, предусматривающей погашение задолженности предприятий и организаций, в первую очередь выполняющих государственный оборонный заказ, по налогам, а также освобождение от уплаты штрафов и пеней с сумм добровольно уплачиваемых предприятиями и организациями налогов, информацией о задолженности по которым не располагали налоговые органы, независимо от причин неуплаты налогов (включая умышленное сокрытие объектов налогообложения).

     В соответствии со ст. 71 Конституции РФ амнистия находится в ведении Российской Федерации, поэтому налоговая амнистия по всем видам налогов — федеральным, региональным и местным — может объявляться только Государственной Думой РФ. 

     6. Действующее налоговое законодательство не учитывает ряд оснований, которым традиционно уделяется внимание в других отраслях законодательства, когда речь идет об ответственности.

     Так, согласно ст. 401 Гражданского кодекса РФ, основанием для освобождения от ответственности лиц, не исполнивших обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, является невозможность его исполнения вследствие непреодолимой силы. Понятие «непреодолимая сила» определяется как чрезвычайные и непреодолимые при данных условиях обстоятельства.

     Однако  налоговое законодательство не содержит подобного основания для освобождения от ответственности, что дает формальные основания для беспредельной  ответственности налогоплательщиков (так как пределы ответственности  не установлены). В результате может возникнуть ситуация, когда к ответственности будет привлечено лицо, допустившее, например, просрочку уплаты налога вследствие объективно непреодолимых (в соответствующей ситуации) событий и явлений: наводнений, землетрясений, военных действий, эпидемий и т. д. Вряд ли такое положение вещей можно признать нормальным, тем более, что обжаловать в судебном порядке решение о применении финансовых санкций на предмет незаконности невозможно, поскольку отсутствует нарушенная норма закона. Это же относится и к ситуации, когда налогоплательщик привлекается без наличия его вины в нарушении налогового законодательства.

     Нарушения процедурных моментов в производстве о налоговых правонарушениях  также не освобождают от ответственности.

     Судебная  практика заняла по этому поводу четкую позицию. Так, предприятие обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительными решений налоговой инспекции о применении финансовых санкций за нарушения налогового законодательства, поскольку акты проверок не соответствуют требованиям Временных указаний о порядке проведения документальных проверок юридических лиц независимо от видов деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы) по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль (письмо Госналогслужбы РФ от 28 августа 1992 г. № ИЛ-6-01/284 в ред. письма Госналогслужбы РФ от 30 апреля 1993 г. № ВГ-6-01/160).

     Однако, как разъяснил в своем Постановлении  от 28 января 1997 г. № 2675/96 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, Временные указания, утвержденные Госналогслужбой РФ, содержат лишь примерный перечень рекомендуемых вопросов и приемов проведения проверок налоговыми органами. Формальные отступления от рекомендаций не могут служить единственным основанием для признания акта налогового органа недействительным.

     Налоговым законодательством не предусмотрено  освобождение налогоплательщиков от ответственности  и по мотиву несоразмерности наказания  допущенным нарушениям. Именно поэтому Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ своим Постановлением от 29 октября 1996 г. № 1161/96 отменил решение нижестоящего арбитражного суда, который учел несоизмеримость допущенного нарушения и огромного штрафа, наложенного на предприятие за несвоевременное представление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. К тому же, это решение не повлияло на выполнение налогоплательщиком своих обязательств перед бюджетом в виде уплаты налога. 

     Глава II. 

1. Споры, связанные  с применением налогового законодательства.
1. Практика Высшего Арбитражного Суда Российской                           Федерации.

       Структура  действующего  налогового   законодательства  такова, что  в  каждом конкретном  законе, регулирующем  порядок исчисления  и  уплаты определенного  вида налога,  отсутствуют нормы об  ответственности  налогоплательщиков  за  нарушение  порядка внесения соответствующего налога  в бюджет.  Установлена единая правовая  норма,  предусматривающая  меры  финансовой  ответственности за указанные  нарушения независимо  от вида  налога, - ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы РФ".              

       Указанная  норма   сформулирована  следующим   образом:  "Налогоплательщик,  нарушивший  налоговое законодательство,  в установленных законом случаях  несет ответственность в виде...". При буквальном толковании можно сделать  и такой  вывод: соответствующие  санкции подлежат  применению в  тех случаях,  когда это специально установлено  законом, т.  е. при  наличии отсылочной нормы  в  законодательном  акте, регулирующем  порядок исчисления и уплаты  того или  иного налога  в бюджет.  Причем отсылка должна быть конкретной, с указанием нормы, к которой  она отсылается.                                                       

       Учреждение  СИД  и  СР  УВД  Архангельской  области  обратилось с  иском о  признании недействительными  предписаний Исакогорской территориальной налоговой инспекции  в части  взыскания заниженного налога на добавленную стоимость,  штрафов и  пени, т. п.  в  части  применения  ответственности,   предусмотренной  подп. а ч. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы".                 

       Постановлением   ВАС   признаны   недействительными   предписания  налоговой  инспекции  в  части  взыскания  штрафа  по  Указу  Президента  от  27.10.93  г.  №  1773  "О проведении  налоговой амнистии в 1993  г." в размере 200%  сумм  заниженной   прибыли,  неуплаченных сумм налогов. В остальной части иска было отказано.                

       Постановлением     апелляционной     инстанции    дополнительно признано    недействительным    предписание    налоговой    полиции    в части взыскания штрафа в размере 100% суммы заниженного НДС.           

       Однако,  как  видно из  материалов дела,  Исакогорская территориальная   налоговая   инспекция   провела    документальную   проверку соблюдения  налогового  законодательства  и   по  ее   результатам составила   акт,   в котором   отмечены  нарушения   налогового  законодательства   в   виде   занижения   налогов,  подлежащих   взысканию в бюджет.                                                                

        Занижение  НДС  произошло   в  результате  невключения   в  облагаемый   оборот   сумм   авансовых   платежей,   поступивших   в   счет предстоящих   поставок   товаров  или   выполнения  работ   (услуг)  на расчетный счет.                                                        

       По  акту  проверки  начальником  налоговой  инспекции  вынесено предписание    о    применении   финансовых    санкций,   установленных в  п.  1  ст.  13  Закона  "Об  основах  налоговой  системы" и  Указе Президента РФ № 1773.                                                 

       Постановлением   апелляционной  инстанции   признание  недействительным   предписания   в   части   взыскания   штрафа    в   размере 100%  сумм  заниженного  НДС   мотивировано  тем,   что  в   подп.  А п.  1  ст.  13  Закона  "Об  основах  налоговой  системы"  не предусмотрена ответственность за занижение налога.                             

       Президиум  посчитал,  что  вывод  суда   является  необоснованным, так как  в соответствии с п.  1 ст.  4 Закона  "О налоге  на добавленную  стоимость  в  оборот,  облагаемый  НДС,  с  01.01.93  г. включаются   суммы   авансовых   и  иных   платежей,  поступивших   в  счет предстоящих   поставок   товаров  или   выполнения  работ   (услуг)  на расчетный счет.                                                        

       Невключение указанным учреждением сумм авансовых  платежей в налогооблагаемую базу,  т. е.  их неучет  при определении  облагаемого  оборота в  соответствующие  отчетные  периоды, привело к занижению НДС.                                         

       НДС  не  исчисляется  нарастающим  итогом,  и ответственность наступает  за те налогооблагаемые  периоды, когда  было допущено нарушение. Поэтому предусмотренный  в п. 1 ст.  13 штраф  в размере 100% суммы налога, иного сокрытого или неучтенного объекта налогообложения  применен  налоговой  инспекцией  правомерно. У апелляционной  инстанции  оснований  для  признания  недействительным предписания налоговой  инспекции в  этой части  не имелось.                                                         

       Как было  отмечено, налогоплательщик,  допустивший налоговые нарушения, привлекается  к финансовой  ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы".

       Указанная ответственность отличается сложной структурой; для каждой из установленных законом финансовых  санкций характерны определенные  правила применения.  В каких-то  случаях может быть применена только одна санкция (пеня), в других  есть основания для применения нескольких из перечисленных в п. 1  ст. 13 данного Закона.                                               

       Недоплата  суммы  налога  может  быть следствием  как неправильного  определения  налогооблагаемой  базы   (объекта  налогообложения),  так  и неправильного исчисления непосредственно самой суммы подлежащего уплате налога.  Причем в первом случае речь идет о том, что налогоплательщик в отчетных  документах не показал (скрыл, не  учел) тот или иной  объект налогообложения либо занизил объем налогооблагаемой  базы, что  послужило причиной занижения подлежащего взносу налога. Во втором  же случае объект налогообложения указан правильно (в полном  объеме), однако в силу различных причин расчет налогов  производился налогоплательщиком неверно.