Налог на добавленную стоимость и его экономическая роль

 

2.3.2. Реализация товаров  (работ, услуг). 

Обороты по реализации товаров относятся  к самым распространенным объектам налогообложения. Основанием для возникновения объекта  налогообложения в данном случае будет выступать своего рода «территориальность» облагаемого оборота (принцип территориальности) поскольку этот оборот, в качестве облагаемого НДС, возникает только на территории РФ.

Налоговое законодательство не содержит нормы, которая  регламентировала бы порядок определения  места реализации товаров. Как правило, под местом реализации товара в целях  обложения НДС считается место  перехода права собственности на имущество, а при совершении внешнеэкономической деятельности место происхождения (отгрузки) товара.

Данное  положение, в частности, подтверждается совместным письмом ГНС РФ и Минфина  РФ №№ ВЗ-6-03/887,04-03-08 от 25.12.96г. «О НДС»в  отношении налогообложения продукции  морского промысла. Согласно этому письму продукция морского промысла добытая в мировом океане и реализованная непосредственно из районов промысла без пересечения таможенной границе РФ НДС не облагается. Данный вывод обосновывается тем, что продукция была добыта и реализована за пределами территории РФ.

Место реализации работ и услуг в  целях исчисления НДС закреплено Законом «О НДС». В соответствии с данным Законом можно выделить следующие правила определения  места реализации работ, услуг:

• определение по месту фактического оказания работ, услуг.
• если работы, услуги связаны с движимым имуществом;
• если работы, услуги оказываются в сфере искусства, культуры, образования, физической культуры или спорта или в какой-нибудь аналогичной сфере.
• по месту нахождения недвижимого имущества, если работу, услуги связаны с этим имуществом. В соответствии с Инструкцией ГНС РФ от 11.10.95г. №39 к таким работам, услугам относятся строительные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и т.д.;
• по месту экономической деятельности покупателя работ, услуг. Данное правило применяется в отношении работ и услуг по:
• передаче в собственность  или переуступки патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
• консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, а также услуг по обработке информации и иных аналогичных услуг;
• по предоставлению персонала по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением транспортных средств транспортных предприятий);
• агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (предприятие или физическое лицо) для выполнения перечисленных выше услуг.
• по месту экономической деятельности исполнителя работ, услуг, если это не связано ни с одним из выше перечисленных правил;
• по месту реализации основного обязательства (товаров, работ, услуг), если работа, услуга носит вспомогательный характер.

Определение места реализации работ, услуг необходимо для определения объекта налогообложения  по НДС. Так, согласно ст.3 Закона «О НДС» объектом налога являются обороты по реализации на территории РФ товаров, работ, услуг. Следовательно, если место реализации работ, услуг  будет за пределами территории РФ, то облагаемого оборота вообще не возникает.

Согласно  п.9 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95г. №39 установлено, что документами, подтверждающим место выполнения работ, услуг, являются:

• контракт с иностранными ли российскими лицами;
• платежные документа, подтверждающие оплату иностранным или российским лицом выполненных работ и оказанных услуг;
• акты, справки или другие документы, подписанные продавцом или покупателем.

Однако  необходимо отметить, что данное правило  применяется только в том случае, когда определение места реализации не зависит от каких-нибудь неизменных условий.  

2.3.3. Особенности налогообложения оборота товаров (работ, услуг)

внутри  предприятия. 

Согласно  подп. «а» п.2 ст.3 Закона «О НДС» данным налогом облагаются: «обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия  для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения».

Из анализа  данной нормы следует, что существует два типа оборота товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления:

• вид оборота: затраты по этому товару (работам, услугам) не относятся на издержки производства и обращения;
• вид оборота: затраты по этому товару (работам, услугам)  относятся на издержки производства и обращения – так называемые внутризаводской оборот.

Соответственно  первый внутренний оборот подлежит обложению  НДС, второй – не подлежит.

В практике хозяйственной деятельности постоянно  имеют случае внутреннего потребления  товаров (работ, услуг). При этом их можно  условно разделить на две группы: потребление, связанное с деятельностью  предприятия, а также социально-благотворительное потребление.

Например, к первой группе можно отнести  операцию по демонтажу оборудования, выполняемому собственными силами. Предприятие  осуществляет списание основных средств. Затраты по демонтажу (выбытию) оборудование при этом, как правило, собираются на счете 32 «Вспомогательные производства». Затем по мере выбытия данных основных средств собранные затраты списываются с кредита счета 32 в дебет счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств».

Таким образом, затраты по демонтажу оборудования, которое выбывает, не списываются на издержки производства. Следовательно, согласно вышеуказанной нормы работы «внутри» предприятия для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства должны облагаться НДС. При этом сумма начисленного НДС должна формировать затраты по выбытию оборудования, но в целях налогообложения не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Другая  группа внутреннего потребления  носит социально-благотворительный  характер. В  данном случае речь идет о содержании объектов непроизводственной группы: дома культуры, спортивные базы, подсобные хозяйства, детские дошкольные учреждения и т.д.

При этом в целях правильного применения данной нормы следует условно  выделить три группы объектов данного  вида:

• содержание которых происходит за счет выручки от реализации этими объектами товаров работ и услуг (торговый отдел, дом отдыха и т.д.);
• содержание которых происходит за счет двух источников: за счет выручки от реализации товаров (работ, слуг) и за счет специальных источников;
• содержание которых полностью происходит за счет специальных источников (дома культуры, в случае если он не оказывает никаких платных услуг.

Если  на предприятии существуют объекты  непроизводственной группы, содержание которых полностью осуществляется за счет соответствующих источников предприятия (а не за счет выручки от реализации их услуг), то вся сумма внутреннего оборота подлежит обложению НДС.

Так, например, если спорткомплекс не имеет никакой  выручки от реализации своих услуг, то вся стоимость использованной на него теплоэнергии, выработанной предприятием, подлежит обложению НДС как внутренний оборот.

В случае, если какой-либо объект непроизводственной группы имеет смешанный характер:

• в части используется для внутренних целей предприятия;
• в части используется для получения прибыли от реализации товаров (работ. услуг), что предусмотрено в учредительных  документах, то налогообложению подлежит только часть внутреннего потребления, затраты по которому не внесены не себестоимость продукции (работ, услуг) производимых этим подразделением предприятия.

Однако  следует отметить, что для реализации указанного положения необходимо обеспечить реальный зачет затрат по производству и реализации тиках товаров (работ, услуг).

Многие  предприятия для обеспечения выплаты заработной платы рабочим выдают ее различными товарами через торговые отделы. В  связи с тем, что в данном случае имеет место реализация товара (в том числе и своим работникам)  и затраты по содержанию торгового отдела покрываются за счет выручки от реализации, то в данном случае подп. «а» п.2 ст.3 Закона «О НДС» неприменим. 

2.4. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ОБЛАГАЕМОГО  ОБОРОТА. 

В теории налогообложения выделяются категории  объекта налога и налогооблагаемой базы. В связи с этим, если объектом налога выступают юридические факты, которые обуславливают обязанность налогоплательщика  заплатить налог, то налогооблагаемая база – это количественное выражение объекта налога. База налога выступает основой при исчислении суммы налога, подлежащего взносы в бюджет.

Объект  налога и налогооблагаемая база могут совпадать и не совпадать. Так, в частности, происходит по НДС. Если объектом НДС выступают обороты по реализации продукции (работ, услуг), то облагаемый оборот формируется по специальным правилам, в него включаются и авансы, и налоговые дисконты и иные суммы, полученные в связи с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Налогооблагаемая  база по НДС  состоит из следующих  показателей:

• объект налога и специальных расчетов для определения оборотов по реализации в целях налогообложения;
• будущего объекта (авансы полученные);
• иных средств, если их получение связано  с расчетами по оплате товаров (перечисление в счет пополнение спецфондов и т.д.);
• облагаемого оборота по суммам штрафов по хозяйственным договорам.

 

2.4.1. НДС с авансов и предоплат. 

Взимание  налога с авансов полученных не приводит к двойному налогообложению, поскольку  в момент появления оборота по реализации суммы НДС уплаченные ранее с авансов ставятся к  зачету. При этом необходимо обратить внимание на два момента.

Во-первых, в настоящее время на практике стали возникать сложности в  определении самого понятия «аванс», с которого должен начисляться налог. Это может касаться операций с  векселями, когда их получение опережает  поставку и т.д. налоговое законодательство не содержит напрямую определение аванса полученного. Вместе с тем, в Инструкции ГНС РФ от 11.10.95г. №39 в п.50 сказано, что при получении авансов вся сумма отражается по дебету счета 64 «Расчеты по авансам полученным». Иными словами под авансом понимаются только полученные денежные средства.

Это подтверждается также и Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Для учета подобных операций предусмотрен счет 64 «Расчета по авансам полученным»: «Счет 64 «Расчеты по авансам полученным» предназначен для обобщения информации о расчетах по полученным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности. Суммы полученных авансов, а также полученной оплате при частичной готовности продукции и работ отражаются по кредиту счета 64 «Расчеты по авансам полученным» в корреспонденции со счетами учета денежных средств».

Таким образом, обязательным условием для отнесения тех или иных средств  к категории предоплат (авансов) является их реальное получение на расчетный счет предприятия.

Во-вторых, необходимо обратить внимание на то, что  порядок зачета сумм НДС уплаченных с авансов регулируется непосредственно Инструкцией ГНС РФ от 11.10.95г. №39. Так, согласно п.50 данной Инструкции, а также содержания строки 4 и 5 Расчета по НДС сумма НДС с авансов уплачивается в момент их получения, а относится к зачету только в момент их реализации товара, по которому ранее был получен аванс. 

2.4.2. Налогообложение  средств, получение  которых связано

  с  расчетами  по оплате товаров  (работ, услуг). 

Включение в налогооблагаемую базу по НДС иных сумм, получение которых связано  с осуществлением расчетов по оплате товаров (работ, услуг), является мерой противодействия при уклонении предприятий от уплаты НДС,  когда стороны по договору умышленно занижают цену продукции, а получают оставшуюся разницу в виде перечисления во всевозможные фонды развития либо в виде штрафов.

Таким образом, в оборот, облагаемый НДС включаются средства, если установлено, что их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Требование  о налогообложении полученных штрафов  напрямую закреплено в  п.29 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95г. №39, где установлено, что «организации, получающие средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договоров поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), уплачивают НДС по расчетным ставкам 9,09% и 16,67% от полученных средств».

При налогообложении  сумм штрафов полученных необходимо учитывать следующие моменты: