Международное двойное налогообложение: общая характеристика

В мировой практике, насколько нам известно, используется два основных частных метода устранения двойного налогообложения: метод освобождения и метод кредита. В.В. Гусев кратко характеризует первый как относящийся к подлежащим налогообложению доходам, а второй - как относящийся к уплаченным налогам[53]. Следует отметить, что метод налогового кредита также именуется методом зачёта и методом уменьшения налога). Названные методы предусмотрены МК ОЭСР, однако наиболее полно, на наш взгляд, они отражены в МДС ЮНЕСКО, ст.7 которого предлагает к использованию по несколько альтернативных комбинаций условий для каждого из названных выше методов. Итак, если резидент одного государства получает доходы или владеет имуществом, подлежащим налогообложению в государстве-партнёре, согласно ст.7 МДС ЮНЕСКО, первое государство: 

1.  освобождает  эти доходы или имущество от  налогообложения - метод простого  освобождения; 

2.  освобождает  эти доходы или имущество от  налогообложения. Это государство  может, однако, учитывать освобожденные  от налога доходы или имущество  при исчислении суммы налога  на остальные доходы или имущество  указанного лица и применять  ту же налоговую ставку, которая  применялась бы, если бы рассматриваемые  доходы или имущество не были  освобождены от обложения - метод  освобождения с применением прогрессивной  ставки; 

3.  вычитает из  налога указанного лица сумму,  равную доле этого налога, соответствующей  выплатам, полученным из другого  договаривающегося государства  - метод освобождения с сохранением  облагаемых доходов; 

4.  вычитает из  налога, взимаемого им с указанного  лица, сумму, соответствующую налогу, выплаченному в другом договаривающемся  государстве - метод интегрального  уменьшения; 

5.  вычитает из  налога, взимаемого им с указанного  лица, сумму, соответствующую налогу, выплаченному в другом договаривающемся  государстве. Вычитаемая сумма  не может превышать доли этого  налога, исчисленного до вычета, применяемого в другом договаривающемся  государстве - метод обычного  уменьшения; 

6.  применяет к  налогу, которым оно облагает  доходы или имущество указанного  лица, вычет суммы, равной установленному  проценту налоговой базы, независимо  от того, достигли или не достигли  этого процента взимания государства-партнёра - метод уменьшения посредством  разовой скидки; 

7.  если резидент  пользуется в государстве-партнёре  специальной налоговой льготой,  первое государство применяет  к этому лицу, в отношении соответствующего  налога вычет, равный всей сумме,  которая без этой льготы должна  была бы быть выплачена в  другом государстве - метод уменьшения  с приведением "условной налоговой  скидки". 

Согласно ст.23 ТС, РФ стремится использовать метод  обычного уменьшения, можно представить, что данное обстоятельство, связано  с тем, что "при этом значительно  сужаются возможности для международного уклонения от налогов"[54].В. В. Гусев приводит следующий пример использования названного метода: компания-резидент Российской Федерации получила прибыль в размере 100 единиц, осуществляя деятельность в государстве Б. Ставка налога в России - 30%, в государстве Б - 20%. Сумма налога, подлежащая к уплате в России, исчисляется как разность между суммой налога на весь доход, исчисленный по российскому законодательству, и суммой налога, уплаченного в государстве Б, или 30 единиц минус 20 единиц дадут сумму налога, подлежащего к уплате в России, в размере 10 единиц[55]. 

Заключение  

Чтобы дать общую  характеристику международного двойного налогообложения, мы начали с того, что определили причины его возникновения, разграничили понятия внутреннего  и международного двойного налогообложения, рассмотрели его в юридическом  и экономическом смыслах, обозначили возможность применения термина "международное  многократное налогообложение" как  равнозначного и, наконец, определили международное двойное налогообложение  как правовое явление, при котором  один и тот же субъект приобретает  обязанность уплатить один и тот же (либо сопоставимый) налог с одного и того же объекта более чем в одном государстве. 

Затем мы рассмотрели  объект нашего исследования в качестве объекта международных налоговых  соглашений: выявили конституционные  основы применения таких соглашений на территории РФ, определили значение таких соглашений, классифицировали их, назвали важнейшие многосторонние соглашения и проанализировали типичную структуру международного двустороннего  соглашения об устранении двойного налогообложения. 

После этого мы обратились к изучению доктринальных воззрений  на международно-правовой механизм устранения двойного налогообложения как на системное комплексное явление. Были рассмотрены точки зрения В.В. Гусева, А.А. Шакирьянова и А.А. Шахмаметьева, а также высказана наша собственная, на которой мы и построили систему изложения данной темы. 

Решая задачу исследования этапов устранения международного двойного налогообложения, мы в первую очередь  обратили внимание на международное  межведомственное взаимодействие налоговых  органов, выступающее в качестве общего метода, используемого на всех стадиях рассматриваемого механизма. Мы выяснили, что такое взаимодействие проявляется в трёх формах: взаимосогласительные процедуры, обмен информацией и взаимное содействие во взыскании налогов. 

Далее мы изучили  первый этап рассматриваемого механизма - установление конкуренции налоговых  юрисдикций, продемонстрировали, как  нормами налогового права РФ определяется относимость субъектов и объектов налоговых правоотношений к юрисдикции РФ. Также мы установили повод и  основание для применения международно-правового  механизма устранения двойного налогообложения. 

Второй элемент  названного механизма - установление резидентства в целях применения этого механизма (резидентства ad hoc). Мы разграничили понятия резидентство в смысле, вкладываемом в него национальным налоговым законодательством и резидентство ad hoc, исследовали критерии, используемые в мировой практике для установления резидентства физических лиц и организаций в целях применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения. 

Далее мы выяснили, каким  образом доходы и имущество резидентов стран-партнёров по таким соглашениям  распределяются между их налоговыми юрисдикциями в качестве объектов налогообложения, рассмотрели критерии, применяемые  для конкретных источников доходов  и видов имущества. 

Наконец, мы изучили  методы, используемые государствами  для исполнения своих обязательств по устранению международного двойного налогообложения. К таким методам  относятся: метод простого освобождения, метод освобождения с применением  прогрессивной ставки, метод освобождения с сохранением облагаемых доходов, метод обычного уменьшения, метод  интегрального уменьшения, метод  уменьшения посредством разовой  скидки, метод уменьшения с проведением  условной налоговой скидки. Стороны  соглашения об избежании двойного налогообложения могут выбрать любой из перечисленных методов или их комбинацию, для РФ предпочтителен метод обычного уменьшения. 

В заключение хочется  ещё раз подчеркнуть, что в  результате проделанной работы нам  удалось в общих чертах обозначить собственную доктринальную модель международно-правового механизма  устранения двойного налогообложения, представляемого в виде системы  последовательно сменяющих друг-друга этапов, объединённых общей целевой направленностью и общим методом. Достигнутый результат пригоден для дальнейшей разработки и, на наш взгляд, обладает, по крайней мере, теоретической ценностью. 

Список использованных источников и литературы источники  

Международные договоры 

1.  Конвенция между  Правительством РФ и Правительством  Алжирской Народной Демократической  Республики от 10 марта 2006 г. "Об  избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" // Собрание законодательства РФ. 2009. № 17. Ст. 1968. 

2.  Конвенция между  Правительством РФ и Правительством  Португальской Республики от 29 мая  2000 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы" // Собрание законодательства РФ. № 6.2003. Ст.510. 

3.  Конвенция между  Правительством РФ и Правительством  Федеративной Республики Бразилии  от 22 ноября 2004 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" // Собрание законодательства РФ. 2009. № 17. Ст. 1970. 

4.  Конвенция между  Правительством СССР и Правительством  Японии от 18 января 1986 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" // Ведомости Верховного Совета СССР. 1986. № 50. Ст.1022. 

5.  Многосторонняя  конвенция об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения от 13 декабря 1979 г. // Свод нормативных актов ЮНЕСКО. М.: Международные отношения, 1991. С.469 - 489. 

6.  Модельная конвенция  ОЭСР в отношении налогов на  доходы и капитал (неофициальный  перевод осуществлён Олегом Купаловым  специально для Российского налогового  портала) // Российский налоговый  портал: сайт. URL: http://www.taxpravo.ru/zakonodatelstvo/statya-90421-modelnaya_konventsiya_oesr_v_otnoshenii_nalogov_na_dohodyi_i_kapital (дата обращения: 19.12.2010). 

7.  Протокол стран  СНГ от 15 мая 1992 г. "Об унификации  подхода и заключения Соглашений  об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" // СПС "КонсультантПлюс". 

8.  Соглашение  между Правительством РФ и  Правительством Австралии от 07 сентября 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" // Собрание законодательства РФ. 2004. № 9. Ст.699. 

9.  Соглашение  между Правительством РФ и  Правительством Мексиканских Соединенных  Штатов от 07 июня 2004 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" // Собрание законодательства РФ. 2008. № 32. Ст.3765. 

10.  Соглашение  между Правительством РФ и  Правительством Республики Сингапур  от 09 сентября 2002 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" // Собрание законодательства РФ. 2009. № 14. Ст.1588. 

11.  Соглашение  между РФ и Федеративной Республикой  Германия от 29 мая 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" // Собрание законодательства РФ. 1998. № 8. Ст.913. 

12.  Соглашение  между РФ и Швейцарской Конфедерацией  от 15 ноября 1995г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" // Собрание законодательства РФ. № 23.1997. Ст.2666. 

13.  Нормативно-правовые  акты РФ 

14.  Конституция  Российской Федерации // Собрание  законодательства РФ. 2009. № 4. Ст.445. 

15.  Закон РФ  от 09 декабря 1991 г. № 2003-1 "О  налогах на имущество физических  лиц" // Ведомости СНД РФ и  ВС РФ. 1992. № 8. Ст.362. 

16.  Налоговый кодекс  Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // Собрание  законодательства РФ. 1998. № 31. Ст.3824. 

17.  Налоговый кодекс  Российской Федерации (часть вторая) от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ // Собрание  законодательства РФ. 2000. № 32. Ст.3340. 

18.  Постановление  Правительства РФ от 24 февраля  2010 г. № 84 "О заключении межгосударственных  соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество" // Собрание законодательства РФ. 2010. № 10. Ст.1078. 

Иные источники 

19.  Действующие  двусторонние международные договоры  Российской Федерации об избежании двойного налогообложения (Материал подготовлен специалистами КонсультантПлюс) // СПС "КонсультантПлюс". 

20.  Пояснительная  записка "К проекту Федерального  закона "О ратификации Соглашения  между Правительством Российской  Федерации и Правительством Республики  Куба об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал" // СПС "КонсультантПлюс". 

Литература. 

Статьи из периодических  изданий и книги: 

21.  Анисимова Е.В., Старженецкий В.В. Международные договоры об избежании двойного налогообложения: актуальные проблемы (Подготовлен для системы "КонсультантПлюс", 2001) // СПС "КонсультантПлюс".