Международное двойное налогообложение: общая характеристика

1. Международное  двойное налогообложение: общая  характеристика 

1.1 Понятие и причины  возникновения международного двойного налогообложения 

1.2 Международное  двойное налогообложение как  объект международных налоговых соглашений 

1.3 Механизм устранения  международного двойного налогообложения  в правовой доктрине 

2. Этапы устранения  международного двойного налогообложения 

2.1 Международное  межведомственное взаимодействие  налоговых органов 

2.2 Выявление конкуренции  налоговых юрисдикций 

2.3 Установление резидентства в целях устранения двойного налогообложения 

2.4 Распределение  объектов налогообложения между  конкурирующими налоговыми юрисдикциями 

2.5 Применение частных  методов устранения международного  двойного налогообложения 

Заключение 

Список использованных источников и литературы источники 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Введение  

Для современного мира характерна тенденция увеличения скорости и объёма трансграничной миграции капитала, человеческих и производственных ресурсов[1], развития международного разделения труда[2] и усиления роли транснациональных  корпораций в мировой экономике[3]. Одновременно с этим сохраняется  институт национального налогового суверенитета, что способно привести к возникновению объектов налогообложения, на которые претендует сразу несколько  стран - такая ситуация описывается  понятием "международное двойное  налогообложение". Оно способно (и  в этом нельзя не согласиться с  А.А. Шахмаметьевым)"стать серьёзной преградой развития международной экономической деятельности, если бы каждое государство…за счет максимального расширения состава объектов налогообложения и круга налогоплательщиков, использовало все возможности, предоставляемые налоговым суверенитетом, исключительно в целях увеличения своих доходов"[4]. Сразу оговоримся, что мы не собираемся давать нравственной оценки обозначенной выше тенденции, а лишь принимаем её как данность. 

Следует отметить, что  Россия, очевидно, не останется в  стороне от глобальных интеграционных процессов ввиду самой их сущности. Сей факт проявляется в реализации в нашей стране ряда крупных инвестиционных проектов, и подтверждается, в частности, известиями об ожидаемом скором завершении переговоров о вступлении РФ во Всемирную  торговую организацию[5]. Следовательно, изучение международно-правового механизма  устранения двойного налогообложения  необходимо признать актуальной темой. 

Наша тема не относится  к категории всесторонне изученных, но, ввиду её практической значимости, существует немало работ, касающихся частных  вопросов, таких как установление резидентства физических лиц или налогообложение доходов иностранных организаций, полученных от источников в РФ. Однако глубоких комплексных исследований почти нет, более того, приходится констатировать бедность понятийного аппарата, а процессуальная сторона международно-правового механизма устранения двойного налогообложения вовсе остаётся неизученной, и это представляется наиболее странным. 

Цель настоящего исследования состоит в познании международно-правового механизма  устранения двойного налогообложения  имущества и доходов. Для достижения указанной цели необходимо решить следующие  задачи: 

1.  дать общую  характеристику объекта исследования: дать определение международного  двойного налогообложения и установить  причины его возникновения, рассмотреть  международное двойное налогообложение  в качестве объекта международных  налоговых соглашений, а также  доктринальную сторону механизма  его устранения; 

2.  исследовать  этапы устранения международного  двойного налогообложения: выявление  конкуренции налоговых юрисдикций, установление резидентства ad hoc, распределение объектов налогообложения между конкурирующими налоговыми юрисдикциями, применение частных методов устранения двойного налогообложения, а также рассмотреть взаимодействие налоговых органов в качестве общего метода такой деятельности. 

Структура настоящей  работы включает в себя следующие  элементы: введение, основная часть  и заключение, основная часть содержит две главы, первая состоит из трёх параграфов, вторая - из пяти. 

В нашей работе мы цитируем следующих авторов: Анисимова  Е.В., Старженецкий В.В., Гусев В.В., Иванец Ю.Л., Кобзарь-Фролова М.Н., Кучеров И.И., Плетнева О.А., Гребенчук А.О., Саматов О.Ж., Толкушкин А.В., Фомичева Л.П., Шакирьянов А.А., Шахмаметьев А.А. Нормативную базу исследования составляют международные договоры и нормативно-правовые акты Российской Федерации. 

1. Международное двойное  налогообложение:  общая характеристика  

1.1 Понятие и причины  возникновения международного  двойного налогообложения  

Прежде всего, следует  прояснить терминологический вопрос: дело в том, что некоторые авторы для обозначения исследуемого нами объекта используют такой термин как "многократное налогообложение", например, А.А. Шахмаметьев считает его более точным с математической точки зрения[6]. Однако для нас более предпочтительным представляется термин "двойное налогообложение", как более соответствующий сущности механизма устранения международного двойного налогообложения, который представляется нам основанным на взаимодействии именно двух субъектов. Вместе с тем, с упомянутым автором нельзя не согласиться в одном: целесообразность оперирования тем или иным понятием не следует делать предметом дискуссии, поскольку оба они отражают все существенные характеристики рассматриваемого явления[7]. Во всяком случае, спорить об этом мы не готовы. 

Обосновывая актуальность темы настоящего исследования, мы упомянули  лишь несколько признаков международного двойного налогообложения, ещё раз  подчеркнём, что к нему приводит "практическая реализация различными государствами претензий на получение  части дохода от международной экономической  деятельности (получение фискальных платежей при совершении отдельных  операций в рамках международной  экономической деятельности)"[8]. Теперь подробнее остановимся на причинах возникновения международного двойного налогообложения, В.В. Гусев  предлагает следующий перечень: 

1.  одно и то  же лицо признается резидентом  в России и еще в одном  или нескольких государствах; 

2.  один и тот  же доход российского резидента  рассматривается как имеющий  источник происхождения в двух  или более странах и облагается  налогом в каждой из этих  стран; 

3.  один и тот  же доход российского предприятия  облагается в Российской Федерации  на основе признания резидентства, а в другой стране - в соответствии с законодательством об источнике дохода; 

4.  имеются различия  между Россией и другими странами  в порядке и нормах зачета  расходов, понесенных налогоплательщиком; 

5.  в российском  налоговом законодательстве отсутствуют  положения о зачете отдельных  видов налогов, уплаченных российским  резидентом в другой стране[9]. 

Международное двойное  налогообложение необходимо отличать от внутреннего двойного налогообложения, которое А.А. Шакирьянов определяет как ситуацию, когда один и тот же налог взимается на уровне различных административно-территориальных единиц. Оно может быть вертикальным (если одинаковые налоги уплачиваются на местном и государственном уровне) и горизонтальным (имеет место двойное налогообложение на одном административном уровне за счёт различий в определении объекта налогообложения) [10]. Названный автор в другой своей статье признаёт, что государству относительно несложно устранить внутреннее двойное налогообложение: оно может сделать это путём реформирования национального налогового законодательства, опираясь на последствия применения отдельных норм и материалы судебно-арбитражной практики[11]. Таким образом, ни сами сравниваемые явления, ни правовые средства их устранения нельзя признать родственными в той мере, в какой это необходимо для их одновременного изучения в рамках настоящего исследования, и потому мы этого не делаем. 

А.А. Шахмаметьев разграничивает понятия двойного налогообложения в юридическом и экономическом смыслах: первое возникает, когда в силу формальных (установленных налоговым законодательством) оснований у одного и того же лица в отношении одного и того же объекта налогообложения возникает обязанность по уплате сопоставимых налогов более одного раза за один и тот же период. По сравнению с юридическим, экономическое двойное налогообложение - более широкое понятие, в котором основное внимание обращено на фактическую сторону проблемы аккумуляции налоговой нагрузки и ее последствий. Под экономическим двойным налогообложением понимается последовательное налогообложение одного и того же (с экономической точки зрения) объекта у разных налогоплательщиков. Наиболее часто приводимым примером такой ситуации является налогообложение прибыли акционерного общества и выплачиваемых за счет этой прибыли дивидендов: вначале общество платит налог на прибыль, затем акционеры, получающие дивиденды, также платят налог[12]. Подчеркнём, что нас интересует юридическая сторона вопроса. 

Как отмечал Н.А. Падейский, "двойное налогообложение возможно во всех налогах: прямых и косвенных, в налогах на доход и имущество, налогах на владение, обращение и потребление, в таможенных налогах и пошлинных сборах"[13]. Мы в данной работе рассматриваем правовое регулирование устранения двойного налогообложения именно имущества и доходов, поскольку на сегодняшний день именно ему уделяется наибольшее внимание в соответствующих международно-правовых актах и юридической литературе. 

Перейдём, наконец, к  определению понятия международного двойного налогообложения. А.В. Толкушин предлагает следующее: двойное налогообложение (международное) - термин международного налогового права, означающий ситуацию, когда одновременно в двух или более странах одно и то же лицо рассматривается налоговым законодательством в качестве налогоплательщика или один и тот же объект рассматривается в качестве объекта налогообложения[14]. Приведённое определение в целом адекватно отражает сущность рассматриваемого явления, но нуждается в некотором уточнении. 

А.А. Шахмаметьев перечисляет признаки двойного налогообложения, назовём их "признаки многократности": 

1.  один и тот  же налог (либо сопоставимый  налог) должен уплачиваться два  или более количества раз, при  этом, под сопоставимым налогом  понимается налог, отличающийся  от другого установленного налога  отдельными элементами, но имеющий  с последним один и тот же  объект; 

2.  налог взимается  более одного раза с одного  и того же объекта; 

3.  налог взимается  более одного раза одновременно, под одновременностью понимается  хронологическая зависимость факта  возникновения определённого объекта  налогообложения и обязанности  по уплате с него налогов; 

4.  налоги уплачиваются  более одного раза одним и  тем же лицом либо разными  плательщиками[15]. 

Возьмём перечисленные  признаки за основу, добавим к ним "признак международности" и получим: международное двойное налогообложение - правовое явление, при котором один и тот же субъект приобретает обязанность уплатить один и тот же (либо сопоставимый) налог с одного и того же объекта более чем в одном государстве.

1.2 Международное  двойное налогообложение как  объект международных налоговых  соглашений  

Как было сказано  выше, двойное налогообложение способно стать серьёзной преградой на пути международной экономической  деятельности, поэтому государства, - замечает А.А. Шахмаметьев, - будучи заинтересованными в развитии международного экономического сотрудничества, вынуждены искать пределы использования своих налоговых полномочий, в рамках которых не только минимизировались бы негативные последствия международного налогообложения, но и последнее могло бы считаться справедливым[16]. Упомянутые пределы устанавливаются посредством заключения международных соглашений об устранении двойного налогообложения. 

Напомним, что ст.7 Налогового кодекса[17] конкретизирует положение п.4 ст.15 Конституции[18] и  устанавливает, что международные  договоры по вопросам налогообложения  являются источниками налогового права  РФ и обладают большей в сравнении  с нормативно-правовыми актами Российской Федерации юридической силой, а также, как отмечает В.В. Гусев, имеют прямое действие[19]. 

Говоря о значении соглашений об устранении двойного налогообложения, следует перечислить преимущества, которые даёт их заключение государствам-партнёрам. Начнём с преимуществ, которые традиционно  указываются в пояснительных  записках к законопроектам о ратификации  таких соглашений: 

1.  обеспечение  условий, при которых юридические  и физические лица каждого  из договаривающихся государств  не будут дважды уплачивать  налоги с одного и того же  вида доходов и капитала в  своем государстве и государстве-партнере;