2.2.Схема с привлечением фиктивного субподрядчика

Основная  цель данной налоговой схемы также  как и в других схемах с использованием «однодневок» состоит в том, чтобы обналичить деньги с банковского счета налогоплательщика, а также получить налоговый вычет по НДС и расходы по налогу на прибыль. Однако данная схема обычно используется не всеми налогоплательщиками, а теми из них, кто по роду своей предпринимательской деятельности сам выполняет для своих клиентов различные подрядные работы, либо в некоторых случаях – налогоплательщиками, у которых вдруг возникает потребность в приобретении каких-либо работ для собственных нужд.

Специфика схемы кроется в особенностях подрядных договоров, то есть, договоров на выполнение работ. В силу п. 4 ст. 38 НК РФ работами для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Исходя из данного определения, а также из сущности подрядного договора, результат исполнения любого такого договора всегда имеет конкретное материальное выражение.

Именно  поэтому в схеме с привлечением фиктивного подрядчика, в отличие от схемы по заказу фиктивных услуг, только самые наивные налогоплательщики полагаются на «авось» и попросту оформляют документооборот с «однодневкой», не задумываясь о фактическом исполнении договора. Ведь материальный результат всегда можно, по крайней мере, увидеть. Поэтому при заключении субподрядных договоров с «фирмой-однодневкой» приходится, как минимум, значительно увеличить документооборот (составить техническое задание, смету, документы по принятию результата выполненных работ и т.д.).

В остальном  схема мало чем отличается от фиктивного оказания услуг: деньги уходят к мнимому субподрядчику, который их обналичивает. Уплаченные суммы понижают налоговую базу по налогу на прибыль, а «входной» НДС – налоговую базу по этому налогу.

«Обналичка» с налоговой экономией на базе договора на выполнение работ чаще всего используется теми налогоплательщиками, деятельность которых как раз  и состоит в том, чтобы выполнять  работы заказчикам (строительные компании, дизайнерские фирмы, организации мелкого бытового подряда и т. д.). Для них очень удобно «обзавестись» одним или несколькими фиктивными субподрядчиками, которые будут по документам выполнять для них работы, являющиеся составными частями конечного продукта, реализуемого заказчику, и обналичивать через них денежные средства. На самом деле такие работы либо не будут производиться вовсе, либо будут выполняться самостоятельно, либо договор исполнит третье лицо, а «однодневка» позволит сильно завысить цену работ.

Пример из арбитражной практики  
Налогоплательщик заключил множество подрядных договоров на выполнение работ с несколькими организациями. Оплатив эти работы, он увеличил на соответствующие суммы величину своих расходов по налогу на прибыль, а также величину налоговых вычетов по НДС. Однако налоговый орган, ознакомившись с обстоятельствами исполнения договоров, решил, что налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода, поскольку в реальности подрядчики никаких работ не выполняли. В частности, было установлено, что ни одна из подрядных организаций не имела штатного персонала, основных средств, производственных активов. Все они обладали явными признаками «фирм-однодневок». В то же время, налоговики установили, что за выполненные работы налогоплательщик выплачивал вознаграждение своим собственным работникам.  
 
Риск, что фиктивные субподрядные договоры будут выявлены, особенно при наличии у налогоплательщика нескольких реальных субподрядчиков, на первый взгляд кажется не таким уж большим. Этим можно объяснить высокую степень распространенности описанной схемы.

Правда, приступая к организации схемы  с привлечением фиктивного субподрядчика, мало кто из налогоплательщиков догадывается, что число налоговых споров по поводу применения этих мошеннических механизмов просто астрономическое – причем, принимая во внимание уровень организации данных схем, это совершенно неудивительно. Например, опытный налоговый инспектор в состоянии отличить фальшивый субподрядный договор от реального просто в ходе его прочтения, обратив внимание на такие главы, как «предмет договора», «сроки и условия оплаты», «ответственность сторон» и т. д.

Осведомленность каждого налогового инспектора об обрисованной схеме нетрудно объяснить: практически такая же схема, в свое время была внесена в секретный список ФНС России как одна из 16 самых опасных налоговых схем, доведенных до сведения каждого налогового инспектора. Данная схема стала предметом длительного судебного разбирательства, в результате которого налогоплательщик, привлекавший фиктивного субподрядчика, был признан недобросовестным и привлечен к ответственности.

Еще одна разновидность схемы по фиктивному взаимодействию с «фирмой-однодневкой» это заключением фиктивного договора поставки товаров с «однодневкой».

2.3. Фиктивная поставка товаров

В среде  недобросовестных налогоплательщиков хорошо известны налоговые схемы по поставке несуществующих товаров с привлечением «однодневок», которые наряду со схемами по заказу фиктивных услуг и с привлечением фиктивного субподрядчика позволяют облегчить налоговое бремя по НДС и налогу на прибыль организаций, а также обзавестись неучтенной наличностью.

Выделение данной налоговой схемы в самостоятельный подвид, как и в двух других случаях обусловлено особенностями предмета договора поставки товаров, отличающими его от договоров оказания услуг и выполнения работ. Товарами для целей Налогового Кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации². Исходя из этого, становится очевидным, что результатом договорного взаимодействия с поставщиком всегда должно стать присутствие на балансе организации какого-либо товара (основных средств или другого имущества). Зачастую это отходит для налогоплательщиков на второй план и о фактическом наличии на балансе имущества никто не заботится. Тогда налоговому органу достаточно провести в организации инвентаризацию.

Пример из арбитражной практики  
По документам налогоплательщик приобрел у некого поставщика партию товара (минеральные удобрения) за наличный расчет. Однако при проведении проверки у налоговиков возникли сомнения в реальности поставки этого товара. Так, у налогоплательщика отсутствовали товарно-транспортные накладные, подтверждающие доставку минеральных удобрений. Также у него отсутствовали склады, необходимые для их хранения. При этом довод налогоплательщика о том, что поставляемые удобрения сразу же вносились в почву, а потому ему не требовалось наличие складов, был опровергнут показаниями работника налогоплательщика (агронома), который пояснил, что период поставки удобрений не совпадал с периодом обработки почвы и внесения в нее удобрений.

Другие  налогоплательщики все же заботятся  о реальных поставках, подыскивая помимо номинального поставщика-«однодневки» теневого поставщика товара, осуществляющего  поставку без документов за наличные денежные средства. Игра заключается  в ценовой политике: закупка у теневого поставщика осуществляется за гораздо меньшие деньги, чем это показывается по документам с «фирмой-однодневкой».

«Обналичка» под фиктивную поставку товаров  – это крайне опасная схема, особенно если приобретаемое имущество обладает высокой стоимостью, специфическими характеристиками, либо приобретаются  крупные партии товара и т. д. В  указанных ситуациях практически  невозможно избежать несоответствий и ошибок в документах, подтверждающих источник приобретения товара, схему его движения от производителя до покупателя-налогоплательщика.

Пример из арбитражной практики  
По документам налогоплательщик приобрел партию определенного товара у фирмы «X». Однако налоговый орган установил, что данная фирма имела ряд признаков «фирмы-однодневки», и решил проверить, действительно ли товар был получен налогоплательщиком от этой организации. На поверку оказалось, что товар отпускался непосредственно налогоплательщику со склада другой организации «Y» без документального оформления. При этом представители реального поставщика товара – организации «Y» - ничего не слышали о фирме «X», не получали от нее поручений по отгрузке товара в адрес налогоплательщика.

Еще один вариант фиктивных поставок основан  на включении в цепочку поставок от производителя до конечного потребителя «однодневки», через которую товар пропускается транзитом. При этом в ней оседают значительные денежные средства, позволяющие последующему покупателю увеличить расходы и вычеты по НДС. Данная схема настолько распространена, что Федеральная налоговая служба сочла этот способ уклонения от налогов типовым и разместила ее описание на своем официальном сайте, снабдив двумя наглядными изображениями.

Налоговые органы отмечают, что схема с использованием «серых» посредников характерна при реализации товаров, имеющих низкую себестоимость, когда производитель реализует продукцию «фирме-однодневке» с минимальной наценкой (исходя из которой и платит налоги). Далее «однодневка» реализует тот же товар лицу, осуществляющему сбыт конечным потребителям, но уже с существенной наценкой (что позволяет последнему значительно увеличить расходы и размер налоговых вычетов по НДС). Получается, что производитель (оптовик), «серый» посредник и конечный продавец платят налоги по минимуму, а основная налоговая нагрузка приходится на «однодневку», налоги не уплачивающую.

Наглядно  распределение налоговой нагрузки налоговики иллюстрируют следующим  образом: 
 
 

3. Перспективы существования фирм-однодневок.

3.1. Борьба с фирмами-однодневками.

Эпидемия, название которой «фирмы-однодневки», началась давно. Расхожее ныне понятие «однодневка» сформировалось в обиходе налоговых органов и налогоплательщиков еще в 90-е годы, а затем вошло и в терминологию арбитражных судов. А настоящая война с «однодневками» развернулась в начале нового века, после введения Конституционным судом РФ (далее – КС РФ) понятия недобросовестности налогоплательщиков. Клеймо недобросовестности налоговые органы поставили на поставщиках налогоплательщика, не уплачивающих налоги и не сдающих налоговую отчетность. Затем ими были выработаны базовые признаки «однодневок», такие как: минимальный размер уставного капитала и единственный учредитель, государственная регистрация по недействительным паспортам и по несуществующему адресу, отсутствие руководителя по месту нахождения поставщика. На первом этапе войны за добросовестность юристы достаточно успешно защищали «провинившихся». Они с успехом использовали такие постулаты как «презумпция добросовестности налогоплательщика» и «никто не должен отвечать за действия третьих лиц», а позднее – и правовую позицию КС РФ о том, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности на основании сведений о неисполнении налоговых обязанностей посторонними по отношению к нему организациями, является необоснованным.

Новый этап борьбы налоговых органов с недобросовестными налогоплательщиками начался с принятием Пленумом ВАС РФ постановления № 53 от 12.10.2006 (далее – Постановление № 53), которым было введено понятие «необоснованной налоговой выгоды» и даны рекомендации судам, в каких случаях такая выгода возникает.

Особенно  ожесточенные споры вызвал п. 10 указанного постановления, где идет речь о факте нарушения контрагентом (обычно – поставщиком) налогоплательщика своих налоговых обязанностей, в результате чего сам налогоплательщик получает незаконную налоговую экономию. Пленум ВАС РФ подчеркнул, что само по себе это обстоятельство не играет роли для добросовестного налогоплательщика. А чтобы доказать его недобросовестность налоговым органам следует не только обвинить поставщика в «однодневности», но и подтвердить, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Ориентируясь  на это указание, налоговые органы принялись доказывать, во-первых, недобросовестность поставщика, во-вторых, неосмотрительность налогоплательщика, заключившего с ним сделку и получившего необоснованную налоговую выгоду. Обратите внимание: налоговые органы не утруждали себя поиском доказательств того, что налогоплательщик знал или должен был знать о нарушениях, допущенных контрагентом, поскольку, по их мнению, именно проявление должной осмотрительности позволило бы ему узнать об этом. В данном случае имеет место подмена понятий, о чем будет рассказано позже.

Итак, первое, за что серьезно взялись налоговые органы, начиная войну с использованием недобросовестных контрагентов – выявление поставщиков-однодневок, ведь именно наличие этой информации позволяло им на практике реализовать п. 10 Постановления № 53 и через суд добиться привлечения налогоплательщиков к ответственности.

Работа  по выработке и детализации критериев «фирм-однодневок» была проведена огромная. Ее результатом стало появление в начале 2007 г. приказа ФНС России под грифом «ДСП», который содержал в себе список из 109 признаков недобросовестности налогоплательщиков. К числу самых популярных были отнесены «массовость» учредителей, руководителей, юридических адресов контрагентов, сдача ими «нулевой» отчетности или отчетности с весьма небольшими начислениями при существенных оборотах, быстрое движение денежных средств по расчетному счету, отсутствие персонала и материальных ресурсов, низкая рентабельность и т.п. Предполагалось, что сведения о налогоплательщиках будут вноситься в специальную федеральную электронную базу «Юридические лица, контролируемые в первую очередь». Среди прочего задачей была автоматизация процесса выявления «однодневок».