Аудит прочих доходов и расходов коммерческих организаций

     Для целей ПБУ 10/99 не признается расходами  организации выбытие активов:

     - в связи с приобретением (созданием)  внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

     - вклады в уставные (складочные) капиталы  других организаций, приобретение  акций Акционерных обществ и  иных ценных бумаг не с целью  перепродажи (продажи);

     - по договорам комиссии, агентским  и иным аналогичным договорам  в пользу комитента, принципала  и т.п.;

     - в порядке предварительной оплаты  материально-производственных запасов  (далее МПЗ) и иных ценностей,  работ, услуг;

     - в виде авансов, задатка в  счет оплаты МПЗ и иных ценностей,  работ, услуг;

     - в погашение кредита, займа,  полученных организацией.

     Для целей ПБУ 10/99 выбытие активов  именуется оплатой.

     При этом действует еще один не менее  важный критерий характеристики расходов, использованный в ПБУ 10/99, а именно переход от продавца (владельца имущества) права собственности на его активы к новому собственнику или полная уверенность в их окончательной потере:

     - при перепродаже (продаже) финансовых  вложений, когда вклад, ценные бумаги и т.п. одной организации безвозвратно переходят к другой, понесенные первой организацией затраты признаются расходами;

     - выбытие активов по договорам  комиссии, агентским договорам в  пользу комитента, принципала  и т.п., т.к. вещи, поступившие от  комитента либо приобретенные  комиссионером за счет комитента,  являются собственностью комитента;

     - погашение кредита, займа, полученных организацией. В данном случае речь идет об основной сумме долга по кредиту или займу, а не о процентах (дисконте), причитающихся кредитору или заимодавцу. При этом получение кредита или займа не может считаться доходом, поскольку его предоставление, а следовательно, и использование носит срочный характер. То же относится и к возврату суммы основного долга, потому что это восстановление средств кредитора;

     - выбытие в порядке предварительной  оплаты МПЗ и иных ценностей,  работ, услуг, поскольку нет  абсолютной уверенности в том,  что работы будут выполнены,  материально-производственные ценности  поступят, и, наконец, на момент  оплаты нет доходной составляющей;

     - выбытие в виде авансов, задатка  в счет оплаты МПЗ и иных  ценностей, работ, услуг - по тем же причинам, что и предварительная оплата.

     Величина  оплаты и (или) кредиторской задолженности  определяется исходя из цены и условий, установленных договором между  организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре, то для определения этой величины принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет расходы в отношении аналогичных МПЗ и иных ценностей (работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов (пп.6.1 ПБУ 10/99).

     В условиях высокой инфляции стороны  могут предусмотреть возможность изменения как уровня цен (их величины), так и условий расчетов. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

     Величина  оплаты определяется (уменьшается или  увеличивается) с учетом суммовых разниц, которые возникают при оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

     Таким образом, повышение курса иностранной  валюты или условной денежной единицы  по отношению к рублю ведет  к увеличению расходов организации, а снижение курса - к уменьшению.

     Для того чтобы определить финансовый результат  от обычных видов деятельности, нужно  рассчитывать себестоимость проданных  товаров, продукции (работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных в отчетном и в предыдущих отчетных периодах, а также переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды (с учетом корректировок в зависимости от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров).

     При этом коммерческие и управленческие затраты могут полностью признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров (работ, услуг) в том отчетном году, когда они были признаны расходами  по обычным видам деятельности.

     Другими словами, себестоимость проданной  продукции, товаров, (работ, услуг) складывается из расходов, понесенных в предыдущие периоды (это прежде всего затраты по незавершенному производству на начало месяца и по приобретению материально-производственных запасов), а также расходов отчетного периода (которые непосредственно связаны с процессом производства и сбыта в отчетном периоде), уменьшенных на сумму расходов, переходящих на последующие отчетные периоды (объем незавершенного производства на конец отчетного периода).

     Коммерческие  и управленческие расходы, являющиеся неотъемлемой частью фактической себестоимости  проданной продукции, товаров (работ, услуг), могут полностью включаться в себестоимость продаж отчетного  периода или распределяться. Как правило, они распределяются в производствах с длительным циклом изготовления продукции (работ, услуг) и существенными остатками незавершенного производства. В этом случае управленческие расходы могут распределяться между стоимостью (ценой) продаж и незавершенным производством, а часть коммерческих расходов - между стоимостью проданной продукции и остатками отгруженной, если порядок выручки от продаж признается не по мере передачи прав владения (пользования, распоряжения) на поставленную продукцию (отгруженный товар), а после поступления оплаты.

     Выбранный вариант распределения коммерческих и управленческих расходов должен быть закреплен в учетной политике организации.

     Правила учета затрат на производство продукции (продажу товаров, выполнение работ, оказание услуг) по элементам и статьям  и исчислению себестоимости устанавливаются  отдельными нормативными актами и методическими указаниями.

     В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие в результате стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.

     Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий  договоров, а также возмещение причиненных  организацией убытков принимаются  к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

     Дебиторская задолженность, по которой истек  срок исковой давности, и другие долги, не реальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете  организации.

     Однако  для того, чтобы списать эти  затраты, нужно сначала документально  подтвердить невозможность их возмещения. В частности, если речь идет о списании дебиторской задолженности, то организация-кредитор должна обратиться с письменными  запросами к должникам, подать соответствующие  заявления в правоохранительные и судебные инстанции и т.п. И  если это не принесет результатов, руководитель организации издает приказ о списании долгов.

     Суммы уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для  проведения переоценки активов.

     Для материально-производственных запасов  такие правила утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Согласно этим правилам, материально-производственных запасы, на которые в течение отчетного  года рыночная цена снизилась или  которые морально устарели либо полностью  или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском  балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с  учетом физического состояния запасов.

     В отношении основных средств действуют  нормы Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Минфина  № 26н от 30.03.2001, где обозначено, что  сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток).

     Прочие  расходы зачисляются на счет прибылей и убытков организации, кроме  случаев, когда законодательством  или правилами бухгалтерского учета  установлен иной порядок.

     В п.16 разд. IV ПБУ 10/99 «Признание расходов»  в качестве условий признания  названы следующие:

     - расход производится в соответствии  с конкретным договором, требованием  законодательных и нормативных  актов, обычаями делового оборота;

     - сумма расхода может быть определена;

     - имеется уверенность в том,  что в результате конкретной  операции произойдет уменьшение  экономических выгод организации.

     Расходы признаются в бухгалтерском учете  независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и др.), т.е. для признания  расхода не имеет значения не только фактор рационального использования  ресурсов организации (намерение получить доход), но и характер (форма) фактического осуществления расходов. При этом необходимо помнить, что в бухгалтерском  учете любая форма расхода  отражается в стоимостном выражении.

     Чрезвычайно важной является норма, заложенная в  абз. 2 п.18 ПБУ 10/99, которая устанавливает, что если организация признает выручку от продажи продукции, товаров (выполнения работ, оказания услуг) не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления данных средств и иных форм оплаты, то и расходы признаются после погашения задолженности.

     В разделе V «Раскрытие информации в бухгалтерской  отчетности» ПБУ 10/99 указано, что  в составе информации об учетной  политике организации в бухгалтерской  отчетности нужно раскрыть порядок  признания коммерческих и управленческих расходов.

     Управленческие  расходы разделяются на условно-постоянные, не зависящие от объема производства, и условно-переменные, величина которых  связана с объемом производства. Первые можно сразу списать на счета продаж, а вторые лучше распределить между объемом выпущенной продукции (работ, услуг, товаров) и остатками  незавершенного производства. Кроме  того, часть расходов по управлению может быть связана с производством  определенных изделий (работ). Эти затраты  следует относить непосредственно  на себестоимость указанных изделий  и работ. На практике к подобным расходам относятся затраты на содержание специальных служб, отделов, лабораторий, на проведение испытаний, опытов, на совершенствование  технологии и др.

     В отчете о прибылях и убытках расходы  организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг), коммерческие, управленческие, операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы.

     Такая группировка расходов соответствует  перечню показателей, предусмотренных  в аналогичных отчетах по Международным  стандартам финансовой отчетности (далее  МСФО). Разумеется, установленный набор  показателей не случаен, а связан с потребностями пользователей  бухгалтерской отчетности. Действительно, информация о себестоимости проданной  продукции позволяет сделать  вывод об уровне рентабельности производства, величина коммерческих и управленческих расходов - определить эффективность  управления предприятием, размер операционных и внереализационных расходов - установить общую структуру расходов организации, а также выявить нерациональные расходы.

     Если  в отчете о прибылях и убытках  показаны виды доходов, каждый из которых  в отдельности составляет 5% и  более от общей суммы доходов  организации за отчетный год, в нем  показывается и соответствующая  каждому виду часть расходов.