Теоритические аспекты организации и учетной политики предприятия

     Порядок ведения налогового учета амортизируемого имущества в организациях, стремящихся оптимизировать налогообложение, может быть целесообразно, утвердить в качестве приложения к учетной политике руководство по выбору метода амортизации и соответствующих коэффициентов в зависимости от предполагаемых финансовых результатов в будущем и характеристик приобретаемого объекта (вида деятельности, в котором он используется, срока его полезного использования, первоначальной стоимости и т.п.). Это связано с тем, что в зависимости от выбранного метода начисления амортизации могут существенно повышаться или понижаться, во-первых, общие расходы организации, принимаемые для целей налогообложения, и, во-вторых, прямые расходы, если такие основные средства используются при производстве продукции (работ, услуг).

     Если же организация придерживается принципа рациональности при формировании учетной политики, то в ее задачу входит минимизация расхождений с бухгалтерским учетом. Тогда необходимо отказаться от нелинейного метода начисления амортизации, а также от использования соответствующих коэффициентов к норме амортизации. Во-первых, в Кодексе установлен иной порядок формирования стоимости основных средств. Во-вторых, иная дата начала начисления амортизации. Поэтому, далеко не всем организация посчастливится полностью совместить бухгалтерский и налоговый учет на данном участке.

   По  большому счету, в целях налогообложения  метод начисления амортизации определяется отдельно по каждому приобретаемому объекту амортизируемого имущества, поэтому в учетной политике для  целей налогообложения он может  и не закрепляться. То же самое относится и к перечисленным ниже правам налогоплательщиков (кроме права начислять амортизации по нормам, ниже установленных Кодексом в соответствии с [1, ст.259,п.10]. Тем не менее, судя по Методическим рекомендациям, МНС РФ придерживается другой позиции, поэтому приведем остальные рекомендуемые нормы учетной политики.

  Выбор метода начисления амортизации в соответствии [1,ст.259] налогоплательщик может выбрать один из следующих методов начисления амортизации по основным средствам в целях налогообложения:

- линейный метод;

- нелинейный метод.

   Поскольку метод начисления амортизации определяется отдельно по каждому объекту амортизируемого  имущества, то по одним основным средствам  может быть выбран линейный метод, а  по другим – нелинейный. В противном  случае, если считать, что налогоплательщик должен выбрать только один метод и применять его ко всем основным средствам, было бы невозможно изменить метод начисления амортизации до тех пор, пока не перестанет начисляться амортизация по всем объектам, по которым метод уже определен [1,ст.259,п.3].

     С точки зрения рациональности учета - линейный метод лучше: он проще, более привычен и его, в отличие от нелинейного, поддерживают все бухгалтерские программы.

   С точки зрения экономической целесообразности предпочтение одному из методов можно отдать, только если иметь довольно достоверный прогноз финансовых результатов деятельности организации в будущем. При нелинейном методе в начале срока полезного использования величина амортизации значительно больше, чем при линейном, а в конце этого срока – значительно меньше. В конечном итоге при применении любого из двух методов остаточная стоимость объекта основных средств по истечении срока его полезного использования будет равна нулю, то есть объект   амортизируется полностью.

     Согласно [1,ст.259,п.3] к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы (со сроком полезного использования свыше 20 лет) может применяться только линейный метод начисления амортизации.

     Возможность применять допускаемые Кодексом коэффициенты и способы начисления амортизации по отдельным видам основных средств.

   Помимо  обязательных коэффициентов (в отношении  легковых автомобилей и микроавтобусов), Кодексом [1,ст.259] установлены и добровольные коэффициенты к норме амортизации основных средств, которые налогоплательщик может применять.

   Во-первых, это касается основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной  среды и (или) повышенной сменности. Допустимый в этом случае коэффициент  — не выше 2.

   Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных  факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде  приравнивается также нахождение основных средств в контакте со взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

   Возможность применять указанные коэффициенты не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

   Во-вторых, коэффициент к норме амортизации  в размере не выше 3 может быть применен к основным средствам, являющимся предметом лизинга. Как и в предыдущем случае, рассматриваемый коэффициент неприменим в отношении основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

   Памятуя о необходимости защиты лизинга  в стране, законодатель установил  однако, что данное ограничение не касается основных средств, переданных (полученных) в лизинг до вступления в силу 25 главы НК. Согласно [1,ст.259, п.8] по таким основным средствам амортизация может начисляться с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

   В-третьих, в более благоприятные условия  поставлены и сельскохозяйственные организации промышленного типа. Такие налогоплательщики (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) вправе применять ко всем своим основным средствам коэффициент в размере не выше 2. 

   В главе 25 НК РФ сохранена действовавшая с недавних пор возможность исчислять норму амортизации по основным средствам, бывшим в употреблении, с учетом срока эксплуатации данного объекта предыдущими собственниками. И, в отличие от первой редакции главы, она распространяется, в том числе и на те организации, которые приняли решение начислять по этому объекту амортизацию по нелинейному методу.

     С помощью учетной политики организация получает возможность влиять на порядок списания в уменьшение прибыли расходов на приобретение амортизируемых активов, т.е. на способы начисления амортизации.

   Так, например, организация приобретает  оборудование, цена которого составляет 30000 руб. Срок службы данного оборудования 3 года, и на это время организация сдает данное оборудование в аренду. Арендная плата составляет 20000 руб. в год.

   Для наглядности и простоты изложения  введем в пример допущение, что выручка  по договору аренды представляет собой  единственную статью доходов организации  за рассматриваемый период, а амортизация  сданного в аренду оборудования, соответственно, единственную статью расходов.

   Предположим, что у организации существует возможность выбора одного из двух вариантов начисления амортизации: вариант 1 - равномерное начисление амортизации по 10000 руб. в год; вариант 2 - ускоренное начисление амортизации, при которой в первый год списывается 15000 руб. стоимости оборудования, во второй – 10000 руб., а в третий – 5000 руб.

   Таким образом, величины отражаемых в бухгалтерской  отчетности доходов, расходов и финансовых результатов в первом и во втором вариантах могут быть представлены в следующем виде.

Таблица 4

                                                                                                                         В рублях  

 

  Величины отражаемых в бухгалтерской отчетности доходов, расходов и финансовых результатов представлены в таблице 4.

    И в первом и во втором варианте наша организация закупает за 30000 руб. одно и то же оборудование и сдает его в аренду за 60000 руб. Но в течение срока исполнения договора демонстрирует в бухгалтерской отчетности совершенно разные финансовые результаты.

  Безусловно, речь идет не об изменении величины прибыли от данной сделки, которая  будет в итоге продемонстрирована в бухгалтерской отчетности (сумма прибыли от исполнения договора в целом и в первом (1000 + 10000 + 10000) и во втором (5000 + 10000 + 15000) варианте составит 30000 руб.), а о распределении расходов по отчетным периодам.

  Однако  при использовании указанных  вариантов начисления амортизации  в бухгалтерской отчетности нашей организации мы сталкиваемся с различной картиной динамики финансовых результатов в течение срока исполнения договора.

 Таблица 5 - характеризуется следующей картиной динамики прибыли.

Размер прибыли

25 000  −

20 000  −

15 000  −

10 000  −                    ▪                            ▪                          ▪

   5 000 −                                                                                  

       0    ▪                    |                            |                          |        Время

                                 1 год                   2 года                  3 года

   Динамика  прибыли представлена в таблице  5.

   Таблица 6 - предполагает демонстрацию в отчетности следующей картины динамики финансовых результатов нашей организации

Размер прибыли

25 000     −

20 000     −

15 000     −                                                      ▪

10 000     −                                     ▪                  

  5 000     −                   ▪                                                                                                

       0      ▪                   |                 |                |           Время

                                 1 год         2 года        3 года 
 
 

  Динамика финансовых результатов представлена в таблице 6.

   Таким образом, по данным бухгалтерской отчетности в первом случае можно наблюдать "вяло текущее" поддержание стабильного уровня рентабельности, а во втором бурный рост рентабельности, говорящий об успешном развитии бизнеса нашего предприятия.

Безусловно, во втором случае наша фирма как  потенциальный объект инвестиций выглядит гораздо более привлекательно, чем  в первом. Хотя, повторим, реальное положение  вещей в рассматриваемых вариантах, естественно, будет абсолютно идентичным.

   Способы, которые организация может выбирать, определяются согласно[9, п. 18], при начислении амортизации по основным средствам организация в приказе об учетной политике.