Теоритические аспекты организации и учетной политики предприятия

   При разработке рациональной учетной политики организация может стремиться к уменьшению или упрощению учетных процедур, к выбору вариантов учета, позволяющих максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет.

     Сближение налогового и бухгалтерского учета в ряде случаев может быть не только проще для бухгалтеров, но и выгоднее для организации в целом. И эффект от того или иного подхода к учетной политике зависит в данном случае от множества факторов – предугадать его заранее невозможно. Поэтому в данной статье при рассмотрении вариантов ведения налогового учета объектов и хозяйственных операций выбор будет оцениваться с обеих точек зрения: что проще и удобнее, а что выгоднее при прочих равных условиях.

   Условно разделим налоговую учетную политику на шесть основных элементов: порядок исчисления налоговой базы и уплаты налога на прибыль, особенности ведения налогового учета расходов, формирование резервов в налоговом учете, порядок ведения налогового учета амортизируемого имущества, порядок исчисления налога на добавленную стоимость и прочие элементы учетной политики для целей налогообложения.

1) Порядок исчисления налоговой базы и уплаты налога на прибыль;

2) Выбор порядка уплаты налога на прибыль.

     Согласно  [1, ст.286, п.3] организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии [1,ст.249], не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, и некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам квартала. При этом под доходам от реализации согласно [1,ст.249] понимается не только выручка от реализации товаров, продукции, работ и услуг, но и доходы от реализации любого иного имущества (в т.ч. ценных бумаг) и имущественных прав.

   Остальные налогоплательщики могут выбрать порядок уплаты самостоятельно [1,ст.286,п.2]:

     В течение каждого квартала (кроме первого) осуществляется ежемесячная уплата авансовых платежей налога, рассчитанных как одна треть от суммы платежа, причитающегося к уплате за предыдущий квартал. В первом квартале – особый случай – авансовые платежи рассчитываются исходя из показателей третьего квартала предыдущего года. По итогам каждого квартала рассчитывается фактическая налоговая база и, соответственно, корректируются налоговые обязательства;

     Ежемесячно осуществляется уплата налога исходя из фактической налоговой базы за месяц нарастающим итогом.

   С точки зрения рациональности первый вариант имеет безусловные преимущества. Если при втором варианте организация должна будет ежемесячно рассчитывать налоговую базу, то при первом учетные процедуры, связанные с расчетом налоговой базы, откладываются на срок почти до шести месяцев (с октября по март).

   Около шести лет организации могли уплачивать налог на прибыль либо «по оплате», либо «по отгрузке». С вступлением в силу главы 25 НК РФ организации также могут применять один из двух предусмотренных Кодексом                      вариантов учета:

- кассовый метод;

- метод начисления.

   В налоговую базу при кассовом методе включается не только оплата, но и авансы под предстоящую реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав);

   Расходами признаются только оплаченные затраты, которые помимо этого должны быть еще и потреблены.

   В связи с этим, с точки зрения экономической целесообразности кассовый метод может быть полезен только ограниченному количеству организаций: тем, кто не получает авансов (или  оплаты вообще) и своевременно рассчитывается с поставщиками и исполнителями. Для остальных кассовый метод может стать невыгодным решением.

   Что касается рациональности ведения учета, преобладает метод начисления.  При кассовом методе не нужно делить доходы на связанные с реализацией и внереализационные, а также не нужно выполнять трудоемких процедур по расчету прямых и косвенных затрат и остатков незавершенного производства. Однако нужно следить за тем, когда будут оплачены те или иные расходы, когда оплаченные материальные ценности будут отпущены в производство, каким-то образом рассчитывать амортизацию по не полностью оплаченным основным средствам и так далее. Кроме того, порядок формирования доходов и расходов при кассовом методе определен в главе 25 НК РФ очень поверхностно, а значит, налогоплательщики, применяющие этот метод, будут сталкиваться с многочисленными трудностями в виде большого количества неясностей и противоречий Кодекса.

   Налогоплательщик может быть вынужден перейти на метод начисления, если в течение налогового периода сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж превысила один миллион рублей в среднем за каждый квартал. Тогда придется пересчитать всю налоговую базу за год, как если бы налогоплательщик применял метод начисления, а налоговые органы потребуют также уплаты пеней.

     Порядок признания прямых расходов по [1,ст.319] обязывает налогоплательщиков распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. С самого начала действия главы 25 НК РФ она доставляет налогоплательщикам огромное количество проблем.

     Во-первых, налогоплательщику следует уточнить порядок определения состава прямых расходов в зависимости от соответствующего каждому виду деятельности способа определения остатков НЗП по правилам, установленным [1,ст.319]. В частности, в отношении расчета прямых расходов по услугам норма [1,ст.319] сформулирована не совсем корректно и допускает разночтения: доля заказов может определяться и в количественном выражении (количество завершенных и незавершенных заказов), и в стоимостном выражении (стоимость завершенных и незавершенных заказов), в человеко-часах, человеко-днях, в машино-часах и т.п. в зависимости от вида (работ, услуг). Налогоплательщику следует выбрать и закрепить в учетной политике используемый им экономически оправданный вариант распределения прямых расходов. При этом бухгалтер должен внести изменения в систему документооборота в организации таким образом, чтобы иметь сведения обо всех выполняемых в течение месяца контрактах, а не только о контрактах, закрытых этим периодом.

   Во-вторых, в учетной политике целесообразно  установить методику распределения  прямых расходов, которые включаются в прямые лишь в силу их упоминания в [1,ст.318] , а не относятся при этом непосредственно к какой либо продукции. Здесь можно приводить разные примеры. Как разделить расходы на оплату труда работника, участвующего в производстве продукции различных видов или оказании разных услуг, например рабочего-многостаночника? Как распределить амортизацию основных средств, также не специализирующихся на выпуске продукции одного вида, например, если вся деятельность организации ведется в одном здании?

   В таких случаях, для целей формирования незавершенного производства в налоговом учете данные расходы следует распределять пропорционально доходам от тех видов деятельности (тех видов продукции, работ и (или) услуг), в которых используются эти объекты или трудовые ресурсы. Так, согласно [1, ст.272,п.1] расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

     В-третьих. Согласно [1,ст.274,п.2] налогоплательщик должен вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Обратим внимание, что не по всем, а только по указанным операциям и видам деятельности.

     Резерв по гарантийному ремонту  и гарантийному обслуживанию в условиях применения метода начисления довольно полезно применять как резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, так и резерв по сомнительным долгам. При принятии решения о создании резервного фонда по гарантийному ремонту и обслуживанию следует учитывать следующие моменты.

   Рассматриваемый резерв создается только в отношении  тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенных договоров с покупателями предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

   Гарантийные резервы создаются отдельно по каждому  виду таких товаров (работ).

   В отличие от резерва сомнительных долгов, уточнение суммы резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание производится только на конец налогового периода.

   Организация должна отслеживать дату истечения  гарантийного срока по товарам (работам), по которым создан резерв на случай, если будет принято решение о прекращении предоставления гарантии (тогда сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия соответствующих договоров).

   В случае создания таких резервов налогоплательщик должен закрепить в учетной политике предельный размер отчислений по каждому виду товаров (работ). Согласно [1,ст.267,п.3] предельный размер определяется как доля фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период (если налогоплательщик реализовывал эти товары или работы с условием гарантийного ремонта или обслуживания менее трех лет, то в расчет берется фактический срок).

   Интересная  возможность для оптимизации  налогообложения представляется при  создании резерва по товарам и  работам, которые налогоплательщик ранее не реализовывал с условием гарантийного ремонта и обслуживания. В этом случае налогоплательщик может получить отсрочку (вплоть до года) по уплате части налога на прибыль. В соответствии с [1,ст.267, п.4] налогоплательщик в такой ситуации вправе создавать резерв в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии. А ожидания могут быть очень пессимистичными. Вместе с тем, корректировка до фактических расходов должна быть осуществлена только по итогам года.

     Резерв расходов на ремонт основных средств будет создаваться организацией, то в учетной политике следует определить нормативы отчислений. Согласно [1,ст.324] при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан исходить из периодичности осуществления ремонта, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. Вся эта информация закрепляется в смете на предстоящий в наступающем году ремонт. При этом необходимо учитывать две особенности.

   Во-первых, предельная сумма резерва предстоящих  расходов на ремонт не может превышать  среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. И правила, которые описывались в отношении резерва на гарантийный ремонт товаров (работ), в данном случае,   уже не применимы.

   Во-вторых, при определенных обстоятельствах  организация может не выиграть, а  только проиграть, создавая этот резерв. Так, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превысит сумму созданного резерва, то согласно [1,ст.324] остаток затрат учитывается для целей налогообложения включается только на дату окончания налогового периода. В силу такого, надо сказать, довольно странного, порядка, в течение года организация может переплачивать налог на прибыль при фактически произведенных затратах. В связи с этим, необходимо очень внимательно анализировать соответствие величины предполагаемого к созданию резерва и величины и сроков осуществления предполагаемых расходов на ремонт.

     Согласно [1,ст.324] налогоплательщик может накапливать резерв для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта даже в течение периода, превышающего один год. В таком случае он должен закрепить это в учетной политике и определить нормативы отчислений на основании графика проведения капитального ремонта основных средств. При этом в Кодексе снова установлено ограничение: сумма отчислений определяется по графику, только если в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные виды ремонта не осуществлялись. Иначе размер отчислений в резерв рассчитывается исходя из среднего размера фактически осуществленных ранее расходов на ремонт.

     Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год.

     Последний вид резервов, допустимых в рамках ведения налогового учета. При создании таких резервов в учетной политике для целей налогообложения следует отразить принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.