Юридическая характеристика международных налоговых отношений как предмет международного налогового права

 Во-вторых, по  мере расширения торговых отношений  и включения в мировую экономическую  систему все большего числа  государств (в том числе и бывших  колоний) обнаружилось принципиальные  разногласия, обусловленные уровнем  развития разных стран и, соответственно, их ролью в международном разделении труда (прежде всего как экспортеров или импортеров капитала).

В-третьих, с 20-х годов  прошлого века стали предприниматься  попытки заключения многосторонних (в том числе и региональных) налоговых соглашений. Например, в 1922 году было подписано многостороннее налоговое соглашение между Италией, Австрией, Венгрией, Польшей, Румынией и Югославией¹⁴.

В-четвертых, после  Первой мировой войны, несмотря на преобладание протекционистских тенденций в  проводимой большинством государств внешнеэкономической политике, предпринимались попытки согласования таможенно-тарифного регулирования и снижения уровня таможенного обложения. На многостороннем уровне в рамках Лиги Наций работа в данном направлении не принесла ощутимых результатов. Наибольшее продвижение удалось достичь лишь в направлении некоторых общих технических аспектов применения таможенных тарифов (касающихся, в частности, правил классификации товаров в таможенных целях, таможенной оценки товаров). Но и в этом случае дело фактически не пошло далее разработки проектов и рабочих документов.

В-пятых, в отсутствие действенных  инструментов согласования на мировом  уровне таможенно-налоговых средств  регулирования внешнеторговой  деятельности, государствам приходилось использовать двусторонние договоренности. В двусторонних отношениях вопросам налогообложения по-прежнему уделялось много места в торговых соглашениях. Они регулировали, в частности, вопросы предоставления на взаимной основе режима наибольшего благоприятствования (или национального режима) в отношении взимания таможенных пошлин и налогов при совершении внешнеторговых операций и уплате внутренних налогов и сборов нерезидентами. В-шестых, стали получать распространение соглашения, содержащие, наряду с иными нормами, и налоговые правила, например, об устранении двойного налогообложения отдельных видов доходов (от морских, воздушных перевозок, лицензионных

платежей и  т.д.) либо определенных категорий лиц (дипломатов, сотрудников международных  организаций и т.д.). К числу  таких соглашений можно отнести Договор о Шпицбергене от 9 февраля 1920 г.¹⁵,который установил режим налогообложения хозяйственной деятельности на архипелаге Свальбард (Шпицберген).

В-седьмых, для  разработки базовых условий межгосударственного  взаимодействия в налоговой сфере в межвоенный период начали активно использоваться международные организации и многосторонние конференции. В это время центральное место здесь занимала Лига Наций практически на всем протяжении своей деятельности.

В 1929 году был  создан Налоговый комитет Лиги Наций в качестве ее постоянно действующего органа.

Одним из первых наиболее значимых результатов его деятельности стал проект многосторонней Конвенции о  распределении доходов предприятий  между государствами в целях налогообложения. Данный проект был рассмотрен в 1933 году на заседаниях подкомитетов Фискального комитета в Нью-Йорке и Вашингтоне, организованных отделением Международной торговой палаты в США, после этого – на общем заседании Налогового комитета в июне того же года¹⁶.      

Новая редакция Типовых двусторонних налоговых конвенций, одобренных в 1943 году, была утверждена на десятой сессии Налогового комитета Лиги Наций, состоявшейся в марте 1946 г. в Лондоне. В целом, они сохранили прежнюю структуру, но претерпели редакционную правку, вследствие которой были исключены дублирующие положения. Наиболее существенной новеллой стало перераспределение приоритета прав на налогообложение доходов в сторону страны резиденства. В частности, преимущественное использование принципа «страна резидентства» затронуло налогообложение доходов от инвестиционной деятельности. Это выражалось в ограничениях по взиманию налогов в стране-источнике, например, в отношении роялти, процентов, дивидендов, аннуитетов и пенсий¹⁷.    

Со второй половины 40-х годов прошлого века с постепенным восстановлением, а затем и ростом мировой экономики связей возобновилось межгосударственное сотрудничество по налоговым вопросам. В начале этого периода регионализация налогового сотрудничества проявила себя в сближении европейских стран, которое эволюционизировало от созданных в первой половине 50-х годов прошлого века трех экономических объединений¹⁸ к Европейскому Союзу и образованному с 1993 года в его рамках единому социально-экономическому пространству. Одной из основ интеграционного процесса было и остается тесное взаимодействие стран - членов ЕС в налоговой сфере. Такое взаимодействие постоянно усиливается. Если на первых этапах оно ограничивалось простой координацией, то в настоящее время осуществляется гармонизация и унификация правил налогообложения. В принципе, это закономерно, поскольку создание европейского Сообщества основано на той идее, в на его пространстве должно быть свободное, без какой-либо дискриминации, обращение товаров, капиталов и трудовых ресурсов, идентичные условия конкуренции, в том числе и части налогов¹⁹.      

Практика использования  модельных соглашений, распространившаяся благодаря деятельности международных  организаций, была воспринята и отдельными государствами, и их объединениями. Например, в 1964 году было разработано Типовое налоговое соглашение Британского содружеств наций²⁰.

Примером регулирования  отдельных вопросов, касающихся налогов, по многосторонним договорам можно  считать два соглашения, заключенные  в рамках СЭВ. 27 мая 1977 г. было подписано Соглашение между НРБ, ВНР, ГДР, МНР, ПНР, СРР, СССР и ЧССР²¹ об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц²², а 19 мая 1978 г. – Соглашение между НРБ, ВНР, ГДР, МНР, ПНР, СССР И ЧССР об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц²³.

Указанные соглашения применялись  Россией до заключения двусторонних общих налоговых соглашений с  указанными государствами²⁴.Тенденция к расширению межгосударственного правового сотрудничества по налоговым вопросам затронула и страны Востока, Африки и Латинской Америки. Например, в 1964 году под эгидой Франции был разработан Проект многосторонней конвенции для франкоязычных стран Африки²⁵. Государствами - членами Совета Арабского Экономического Единства 3 января 1973 г. было заключено Соглашение, регулирующее в отношениях между ними налогообложение доходов и капитала²⁶. 29 октября 1984 г. между государствами Западноафриканского Экономического Сообщества было подписано налоговое соглашение, распространяющееся на налоги на доходы и наследство, а также регистрационные и гербовые сборы²⁷.     

В 1963 году Налоговый комитет  ОЭСР опубликовал в качестве рекомендуемой  модели текст Типовой конвенции  об устранении двойного налогообложения  доходов и капитала и официальные  комментарии к ней²⁸. Эта Конвенция ориентирована на применение между развитыми странами, в отношениях между которыми есть относительный паритет потоков капитала и схожие принципы налогообложения международной экономической деятельности, прежде всего, относящиеся к инвестициям.

Типовая налоговая  конвенция ОЭСР получила широкое  распространение и практическое применение. Именно она легла в  основу большинства заключенных  до 1977 года двусторонних налоговых  соглашений об избежании повторного налогообложения (около 500 договоров)²⁹. При этом между государствами - членами ОЭСР в период с 1955 по 1976 год количество таких договоров возросло с 70 до 180³⁰.

Типовая налоговая  конвенция ОЭСР пересматривалась в 1992, 1994, 1995, 1997, 1999, 2003, 2005, 2008 годах (принимались  соответствующие редакции данного документа и комментариев к нему). С 1992 года было изменено название Конвенции. Она стала называться Типовой конвенцией ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал. Это позволило, обеспечив соответствие содержания и его формального обозначения, включать в ее текст не только положения об устранении многократного налогообложения, но и иные нормы, затрагивающие сферу межгосударственного сотрудничества по налоговым вопросам.

§2.Понятие и место международного налогового права в системе международного финансового права

Глобализация  и отход от протекционистских  методов в экономике в связи  со становлением ее рыночного характера  ведут к неизбежной унификации основополагающих финансово-правовых принципов построения национальных финансовых систем. Необходимость обеспечения соотношения российского национального права с иностранными и международными правовыми системами в связи с закреплением положения России на международно-правовой арене и ее полноправным вхождением в международные финансовые институты диктует потребность в разработке теоретической базы международного финансового права.

Международное финансовое право изучает финансово-правовые отношения с иностранным элементом. Но это не значит, что международное  финансовое право является лишь частью финансового или международного права. Специфическим отличием финансово-правовых отношений, включаемых в международное финансовое право, является то обстоятельство, что международное финансовое право изучает лишь особую группу финансово-правовых отношений, которые имеют международный характер, а именно валютные расчеты, в том числе с участием МВФ, финансовые операции банков различной государственной принадлежности, международный мониторинг за предотвращением легализации незаконно полученных доходов, международное налогообложение, финансовую деятельность транснациональных компаний, финансирование частной торговли и инвестиций с участием лиц и международных организаций и др.

В российской финансовой системе отношения межгосударственные (отношения, регулируемые договорами и соглашениями о валютных расчетах, кредитовании, предотвращении двойного налогообложения, взаимной защите инвестиций, заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами) тесно связаны с отношениями обеспечения финансовой стабильности российской банковской и валютной системы.

Данное определение  в целом отражает сложившийся  научный взгляд на место норм международного финансового в системе российского  права. Хотя оно пока не получило широкое  подтверждение как исходное положение  для отграничения указанной отрасли правоведения от смежных отраслей, думается, оно в целом отражает юридическую природу международного финансового права.

Следует согласиться  с мнением Н.И. Химичевой, которая  справедливо отмечает, что развитие финансовой системы Российской Федерации на современном этапе связано с использованием зарубежного опыта, а финансовое право в целом должно соответствовать нормам международного права. Действительно, нормы международного права со временем находят отражение в национальном законодательстве, нормы "мягкого права" приобретают общеобязательный характер.

В международных  налоговых отношениях могут участвовать  физические лица, потому как в сферу  регулирования международного финансового  права включаются вопросы публично-правовой и частноправовой сферы регулирования. Так, И.И. Кучеров выделяет среди субъектов международных налоговых правоотношений налогоплательщиков - физических лиц и организации, отмечает, что международное налоговое право соотносится с международным финансовым правом, как частное с общим.

Особенная часть  международного финансового права  состоит из нескольких подразделений (подотраслей), в которых детализируются нормы общей части: международно-правовое регулирование валютных, расчетных, банковских, налоговых, страховых, инвестиционных отношений; финансово-правовое регулирование международных отношений в сфере государственного кредита (долга) и финансовой помощи; международно-правовое регулирование рынка ценных бумаг и финансовых инструментов.

Общеизвестно, что налоговое право является важнейшим разделом (подотраслью) финансового права, во всяком случае, на этом основывается финансово-правовая доктрина. Поэтому, по нашему мнению, вполне позволительно определить признаки международного налогового права через признаки международного финансового права, которое получило более основательную теоретическую проработку.

В свое время  известный отечественный специалист в области международного права  В.И. Лисовский отмечал, что развитие международных финансовых отношений  привело к заключению государствами многочисленных финансовых договоров и соглашений, т.е. к возникновению международного финансового права. К последнему полностью относятся характерные особенности международного права (как публичного, так и частного), с которым оно тесно связано. В частности, международное финансовое право есть совокупность исторически изменяющихся правил поведения (норм конвенционных и обычных), регулирующих межгосударственные финансовые отношения. Оно имеет координационный, а не субординационный характер, поскольку субъектами международного финансового права являются государства, отношения между которыми должны строиться не на принципах соподчинения, а на принципах равенства и взаимного согласования своих интересов. Пространственной сферой действия (применения) международного финансового права является вся международная арена. Представляется, что все перечисленные выше признаки международного финансового права полностью относятся и к международному налоговому праву.

Источниками международного финансового права являются: международные договоры; международный обычай; судебные прецеденты как международных судов и арбитражей, так и национальных судов, если решения последних относятся к вопросам международного общения, признаются в международном общении и соответствуют общепризнанным нормам международного права; внутренние законы, если они относятся или затрагивают вопросы международного общения и не противоречат его принципам (они становятся нормами международного права в случае признания их таковыми со стороны других государств); решения и постановления международных организаций, принятые в пределах их компетенции и не противоречащие основным принципам международного права. Однако состав источников международного налогового права значительно уже, поскольку регулирование международных налоговых отношений осуществляется преимущественно на основе международных договоров (соглашений, конвенций). Такие договоры заключаются между государствами в целях создания правовой основы для регулирования налоговых отношений, носящих межгосударственный характер.