Можно предположить, что в случае дальнейшего  рассмотрения данного дела в порядке  надзора, ВАС РФ выразит позицию, аналогичную его позиции по НДФЛ, приведенную ранее, и отменит  предыдущие решения по данному делу «как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права».

      С учетом данных постановлений можно  сделать следующие выводы.

      Пунктом 2 ст. 287 НК РФ установлена обязанность  налогового агента перечислить соответствующую  сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

      Из  указанной обязанности следует, что у налогового агента данная обязанность  возникает ранее, чем аналогичная  обязанность у налогоплательщика - резидента Российской Федерации, а в случае с иностранной организацией, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, данная обязанность для бюджета Российской Федерации не наступает вообще, следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом и в случае, если такое удержание возможно) не обеспечивает в полной мере возмещения ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога. Таким образом, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества и тем самым компенсировать несвоевременную уплату налога в бюджет.

      В то же время из данной ситуации вытекает вопрос применения п. 5 ст. 75 НК РФ, в соответствии с которым пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Однако в  указанном постановлении суд указал следующее: из положений НК РФ следует, что на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику. Таким образом, возникает ситуация, в которой налоговому агенту, не удержавшему налог с доходов, выплаченных иностранным организациям, в силу п. 3 ст. 75 НК РФ пени будут начисляться за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, т.е. до момента, когда налоговый агент сможет удержать сумму налога с доходов иностранной организацией, если такая возможность ему предоставится. В то же время выходом в данной ситуации для налогового агента может стать уплата налога за счет собственных средств, что в свою очередь, как указал суд в представленном ранее постановлении, противоречит нормам НК РФ.

      Помимо  этого, в пункте 1 статьи 46 Налогового кодекса РФ установлено правило, согласно которому в случае неуплаты налога в срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно.

      Итак, недоимка и пеня в соответствии со статьей 46 Налогового кодекса РФ взыскиваются с налогового агента в бесспорном порядке, а штраф - в судебном порядке, предусмотренном статьей 104 Налогового кодекса РФ.

      Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ отнес к налоговой ответственности только взыскание штрафа. Что касается взыскания суммы налога, то законодатель квалифицировал его как средство, применяемое государством для исполнения обязанности по уплате налога. Уплата же пени в соответствии с Налоговым кодексом РФ является одним из способов обеспечения исполнения налоговых обязательств и не относится к числу мер ответственности за их нарушение. Ее исчисление и уплата (взыскание) призваны компенсировать потери государства от недополучения сумм налогов, подлежавших удержанию у источника выплаты. Вместе с тем способ ее взыскания, аналогичный способу взыскания неудержанного налога, а также общий принцип исчисления (независимо от реальных потерь государства) позволяет судить о пене как о санкции и наказании за неисполнение норм налогового права.

      Если  налоговый агент не удержал налог  и не перечислил его в бюджет, складывается иная ситуация, ведь обязанностью налогового агента является перечисление налога, удержанного у налогоплательщика, а не уплата налога за счет собственных  средств. Поэтому в рассматриваемом случае налоговые органы не вправе принудительно взыскать с агента не перечисленные им суммы налога.

    В Налоговом кодексе Российской Федерации  содержится две статьи (123 и 126), специально посвященные ответственности налоговых  агентов. Статья 123 НК РФ устанавливает налоговые санкции за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. В п.1 статьи 126 НК РФ предусматривается ответственность за непредставление налоговыми агентами документов, представление которых обязательно по законодательству о налогах и сборах.

    Вместе  с тем, анализ норм гл.16 НК РФ допускает  возможность привлечения к ответственности  налоговых агентов по ст. 125 НК РФ, поскольку арест может быть наложен  на имущество не только налогоплательщиков, но и налоговых агентов (п. 14 ст.77).

    Основной  обязанностью налогового агента является необходимость своевременного и  полного исчисления, удержания и  перечисления сумм налогов (пп.1 п.З  ст.24 НК РФ), неисполнение или ненадлежащее исполнение данной обязанности является основным правонарушением, совершаемым налоговыми агентами. Ответственность за невыполнение налоговым агентом этой обязанности наступает по ст. 123 НК РФ. Данное правонарушение посягает на общественные отношения, которые складываются по поводу исполнения налоговыми агентами установленных в пп.1 п.2 ст.24 НК РФ обязанностей. Эти отношения составляют непосредственный объект данного правонарушения, состав которого заключается в неправомерном неперечислении (неполном перечислении) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

    Налоговое правонарушение, предусмотренное ст.125 НК РФ, непосредственно посягает на общественные отношения, связанные  с обеспечением режима владения, пользования  и распоряжения имуществом налогового агента, на которое наложен арест.

    Согласно  п.З ст.24 НК РФ налоговые агенты обязаны  представлять в налоговые органы по месту своего учета документы, необходимые для осуществления  контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Также на налоговых агентов возложена обязанность представлять в налоговый орган сведения о доходах физических лиц и об удержанных суммах налога (п.2 ст.230 НК РФ).

    Отказ налогоплательщика или налогового агента от представления запрашиваемых  документов или непредставление их в установленные сроки образует объективную сторону налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ.

    За  нарушение налогового законодательства налоговые агенты также могут  быть привлечены к административной ответственности.

    В Кодексе об административных правонарушениях Российской Федерации отсутствует специальный состав административного правонарушения, устанавливающего ответственность за неисполнение обязанностей налоговых агентов. Вместе с тем, должностные лица организаций - налоговых агентов, а также физические лица - налоговые агенты могут быть привлечены к ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (п.1 ст. 15.6 КоАП РФ). Как следует из названия данной статьи, непосредственным объектом этого правонарушения являются общественные отношения в сфере осуществления налогового контроля.

    Анализируя  виды ответственности налогового агента, следует затронуть вопрос о взыскании с них пени и недоимок. Так, в соответствии с п.1 ст.46 НК РФ недоимка и пеня взыскиваются с налогового агента в бесспорном порядке, а штраф - в судебном порядке, предусмотренном ст. 104 НК РФ. Однако ответственность может применяться только в случае, если доход или иная сумма были фактически выплачены налоговым агентом налогоплательщику. Ответственность не может наступить, если налоговый агент начислил налогоплательщику сумму дохода, но фактически ее не выплатил, или если у налогового агента не было реальной возможности удержать налог.

    Вопрос  о возможности взыскания суммы налога и пени с налогового агента в ситуации, когда он должен был и мог удержать соответствующий налог при выплате средств налогоплательщику, но не сделал этого, является спорным. Налоговые органы считают, что это возможно, судебные органы считают, что в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. Следовательно, нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. С налогового агента, не удержавшего сумму налога, не могут быть взысканы ни вышеуказанная сумма налога, ни пеня²⁷.

    Можно заключить, что вопрос об ответственности налоговых агентов должен решаться с учетом того, что любой вид ответственности применяется к лицам в связи с совершением ими каких-либо правонарушений. Правонарушение имеет место при неисполнении или ненадлежащем исполнении участником правоотношений возложенных на него в соответствии с законодательством обязанностей.

      НК  РФ особо указывает, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение вышеперечисленных  обязанностей налоговые агенты несут ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 24 НК РФ). Важной особенностью правового статуса налогового агента является отсутствие оговорки (допущенной в отношении обязанностей налогоплательщика и приведенной в подп. 9 п. 1 ст. 23 НК РФ) о том, что на него возлагаются и иные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством. По этой причине ответственность налогового агента ни при каких обстоятельствах не может быть увязана с выполнением им каких-либо иных функций.

      В целом правовые статусы налогового агента и налогоплательщика неодинаковы, и полагать, что режим ответственности  для них идентичен, было бы неверным. На них возлагаются различные  по своему содержанию и объему обязанности, в связи с чем совершаемые ими правонарушения имеют разные составы и зачастую влекут применение несовпадающих мер ответственности.

2.2.   Уголовная ответственность налоговых агентов   за неисполнение обязанностей   

      Законодатель произвел криминализацию общественно опасного деяния, которое ранее не было преступным. До введения в действие нормы, предусматривающей уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, указанные субъекты были практически неуязвимы для уголовного закона и несли ответственность, предусмотренную лишь нормами налогового законодательства.

    В результате совершения преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ, государство  несет крупные потери, поскольку  бюджет недополучает значительные денежные суммы, происходит укрывательство реальных доходов значительной части налогоплательщиков, формируется неверная картина экономических показателей жизни общества.

    Необходимость криминализации неисполнения обязанностей налогового агента была также обусловлена:

    а) существованием пробела в системе  уголовно-правовой охраны налоговых отношений;

    б) высокой степенью общественной опасности  неисполнения обязанностей налогового агента, выражающейся в его способности  причинения существенного материального  ущерба бюджетной системе Российской Федерации путем непоступления  в нее положенных денежных средств; в нарушении функционирования налоговой системы России, а вместе с ней и системы перераспределения национального дохода; в нарушении принципа добросовестной конкуренции как основы рыночной экономики; в подрыве доверия к системе государственной власти, порождающем правовой нигилизм со стороны законопослушных налогоплательщиков и населения;

    в) значительной распространенностью  рассматриваемого явления, о чем  свидетельствуют данные уголовной  статистики, согласно которым с момента  введения ст. 199.1 УК РФ, наблюдается тенденция постоянного увеличения числа выявленных фактов неисполнения обязанностей налогового агента и количества лиц, привлеченных к уголовной ответственности за данное деяние;

    г) явной недостаточностью применения к самым злостным нарушителям  мер ответственности, предусмотренных налоговым законодательством.

    Уголовный кодекс Российской Федерации был  дополнен статьей 199.1, предусмотревшей  ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента - частный случай уклонения от уплаты налогов, когда обязанность по уплате налога возложена не на налогоплательщика, а на налогового агента, причем субъектом преступления является налоговый агент (например, гражданин-работодатель) или лицо, действующее или обязанное действовать от имени налогового агента (например, руководитель или главный бухгалтер организации - работодателя)²⁸.

    Непосредственным  объектом данного состава преступления, являются общественные отношения, возникающие  в связи с неисполнением налоговыми агентами своих обязанностей, закрепленных в законодательстве о налогах и сборах.

    Предметом будут являться денежные средства, подлежащие внесению в соответствующий  бюджет.

    В диспозиции рассматриваемой статьи законодатель устанавливает ответственность  как в отношении налогов, так  и в отношении сборов, о чем нам говорит наличие слов «и (или) сборов» - это противоречит нормам законодательства о налогах и сборах, так как обязанности налогового агента предусматриваются только в отношении налогов (налог на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость и налог на прибыль организаций); также наличие слов «внебюджетный фонд», так как налоги, которые исчисляют, удерживают и перечисляют налоговые агенты, поступают только в соответствующий бюджет. Таким образом, автор предлагает исключить данные слова из диспозиции статьи 199.1 УК РФ.