Правовой статус налоговых агентов

    Налоговые агенты относятся к специфической  категории субъектов налоговых  правоотношений, которые, реализуя частные  и публичные интересы в сфере  налогообложения, одновременно выполняют  функции по содействию органам налогового администрирования и налогоплательщикам в части уплаты налогов.

      Налоговых агентов следует отличать от сборщиков  налогов, которыми являются государственные  органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы и должностные лица в случаях, когда в соответствии с НК РФ они могут принимать от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средства в уплату налогов и (или) сборов и перечислять их в бюджет.

      При этом следует отметить, что общее в правовом статусе сборщиков налогов и налоговых агентов заключается в отсутствии возможности пользоваться правами налоговых органов. Так, сборщики налогов не имеют права взыскивать с налогоплательщика финансовые санкции, применять меры обеспечения исполнения налоговой обязанности, осуществлять производство по делам о налоговых правонарушениях и т. д.

      Одновременно  и налоговые агенты, и сборщики налогов (сборов) являются подконтрольными  субъектами со стороны налоговых  органов.

    Итак,  основываясь на результатах анализа  содержания понятия «налоговый агент», можно  заключить, что налоговыми агентами являются лица, на которые возложены определенные права и обязанности как на участников налоговых правоотношений. Такими лицами могут быть как юридические, так и физические лица. При этом физические лица (в том числе и индивидуальные предприниматели) в настоящее время выступают в качестве налоговых агентов по удержанию подоходного налога с сумм, выплачиваемых ими гражданам, привлекаемым для выполнения каких-либо работ по трудовым или гражданско-правовым договорам. Основанием для заключения таких договоров являются как Гражданский Кодекс РФ, так и Кодекс законов о труде РФ, поскольку в соответствии со ст. 15 последнего в качестве работодателей могут выступать не только организации, но и физические лица.

    Налоговый кодекс установил, что организации  и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги, признаются налогоплательщиками (ст. 19), а лица, на которых среди прочих возложена обязанность перечислить налог, признаются налоговыми агентами (ст. 24).

    Помимо  законодательного определения понятия налогового агента НК РФ также содержит подробную регламентацию положения налогового агента как субъекта налоговых правоотношений.

      Вне зависимости от способа уплаты налога (непосредственно налогоплательщиком либо через налогового агента) такая уплата должна осуществляться только за счет средств (имущества) налогоплательщика. Следовательно, налогоплательщик, самостоятельно исполняющий свое налоговое обязательство, обязан изъять часть своего собственного имущества. А налоговый агент, исполняя налоговое обязательство за налогоплательщика, обязан изъять часть не собственного имущества, а "чужого" имущества (налогоплательщика).

      Различие между понятиями "перечислить" и "уплатить" налог заключается в том, что налоговый агент, перечисляя платеж, передает в бюджет суммы налога, удержанные из средств налогоплательщика. "Уплата" - это передача в бюджет сумм налога из собственных средств. При этом законодатель не закрепляет за налоговым агентом обязанности уплатить налог⁷.

    Правовой  статус налогового агента и его обязанности закреплены в статье 24 НК РФ.

    Рассмотрим  более подробно особенности  содержания правового статуса налогового агента.

      Раскрытие правового статуса налогового агента предполагает как минимум установление его прав, обязанностей, а также оснований для применения к нему мер принудительного характера. Однако если в отношении содержания его прав все более или менее ясно, то об обязанностях налогового агента следует сказать особо, так как они имеют определяющее значение для выяснения его правового статуса и применения к нему мер принудительного характера за их неисполнение⁸.

    Налоговые агенты обладает теми же правами, что  и налогоплательщики (плательщики сборов):

     - получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства РФ о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

     - получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах;

     - на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

     - представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;

     - представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

     - получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов; 
требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства РФ о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

      -  не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;

     - обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

     - требовать соблюдения налоговой тайны; 
требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц и др.

      Обязанности налогового агента имеют определяющее значение для выяснения его правового  статуса и применения к нему мер  принудительного характера за их неисполнение.

      Налоговые агенты обязаны:

      1) правильно и своевременно исчислять,  удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

      2) письменно сообщать в налоговый  орган по месту своего учета  о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

      3) вести учет начисленных и выплаченных  налогоплательщикам доходов, исчисленных,  удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

      4) представлять в налоговый орган  по месту своего учета документы,  необходимые для осуществления  контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

      5) в течение четырех лет обеспечивать  сохранность документов, необходимых  для исчисления, удержания и перечисления  налогов.

        Основной обязанностью налогового агента является необходимость "правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги" (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

      В соответствии с Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" из формулировки данной обязанности была исключена ссылка на денежный характер средств, за счет которых налоговые агенты должны исполнять свою обязанность. Представляется, что такое изменение текста не повлекло изменения смысла статьи и не привело к установлению обязанности налогового агента удерживать налог из неденежных средств хотя бы потому, что удержание должно происходить из "выплачиваемых" средств, что предполагает их денежный характер. Кроме того, удерживать необходимо не сами средства, а налог за счет этих средств, т. е., согласно ст. 8 НК РФ, "платеж, взимаемый: в форме отчуждения: денежных средств".

      Следовательно, несмотря на изменения, внесенные в  ст. 24 НК РФ, необходимо признать актуальность разъяснения, данного в абз. 2 п. 10 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В соответствии с этим разъяснением в случаях, "когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика"⁹.

      При невозможности удержать налог налоговый  агент обязан письменно сообщить об этом в течение одного месяца в налоговый орган по месту  своего учета. Необходимо также указать  сумму задолженности налогоплательщика (подп. 3 п. 2 ст. 24 НК РФ). В связи с установлением в НК РФ данной обязанности следует обратить внимание на некоторую недостаточность определения налогового агента. Напомню, что налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

      Считаю, что данное определение необходимо дополнить условием о том, что налоговыми агентами признаются также лица, на которых возложена обязанность информировать налоговый орган о получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме. Иначе возникает очевидная неувязка: с одной стороны, лицо, не имеющее ни возможности, ни обязанности удержать и перечислить в бюджет налог из дохода, полученного в натуральной форме, в качестве налогового агента обязано сообщить о факте получения дохода в налоговые органы. С другой стороны, при получении дохода в натуральной форме обязанность удерживать и перечислять налог отсутствует, о чем сказано в п. 10 Постановления N 41/9. Следовательно, лицо, передающее налогоплательщику доход, по определению не может считаться налоговым агентом, и, значит, у него отсутствует обязанность сообщать что-либо в налоговый орган.

      Среди других обязанностей налоговых агентов, перечисленных в п. 2 ст. 24 НК РФ, следует отметить обязанность вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных налогов, а также обязанность представлять в налоговый орган документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

    Обязанности  налоговых агентов  в  определенной степени производны от целей и  задач налоговых органов, поэтому  условно налоговых агентов можно считать представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками. Вместе с тем правами налоговых органов налоговые агенты не обладают и не имеют права не исполнять агентские обязанности.

    Правовой  статус налоговых агентов не дает оснований налогоплательщику   оспаривать   право   агента   по   законному удержанию налогов, причитающихся конкретного лица. Правоотношения   относительно   уплаты   или   взимания   налогов складываются между государством в лице уполномоченных органов и налогоплательщиками, поэтому надлежащим ответчиком по искам о возврате излишне уплаченных сумм налогов или по освобождению от налогообложения будет налоговый орган.

    Однако  в тех случаях, когда налоговый  агент превышает свои полномочия относительно исчисления и удержания  налогов или неправильно применяет налоговые льготы, то образуется состав налогового правонарушения, субъектом которого будет являться налоговый агент.

    Как правило, налоговые агенты сами являются налогоплательщиками, обязанными уплачивать установленные для них налоги. Например, предприятие удерживает со своих работников налог на доходы физических лиц и одновременно само уплачивает взносы в Пенсионный фонд РФ в качестве налогоплательщика.

    Налоговые агенты имеют одинаковые права с  налогоплательщиками. Следовательно, правовой статус налоговых агентов имеет двойственную природу. С одной стороны, налоговые агенты вступают во взаимоотношения с налогоплательщиками в качестве представителей налоговых органов, не пользуясь при этом государственно-властными полномочиями. С другой стороны, налоговые агенты являются участниками финансово-хозяйственного оборота, что влечет возникновение объектов налогообложения и наделяет их статусом налогоплательщика.

      В статью 24 НК РФ вносились изменения и дополнения. Здесь следует обратить внимание на два аспекта.