Правовой статус налоговых агентов

2. Правовой  механизм уплаты налогов с участием налоговых агентов

    Налоговыми агентами, как правило, являются лица, выплачивающие денежные средства налогоплательщикам либо иным лицам, которые не состоят на учёте в качестве налогоплательщиков, однако осуществляют операции, подлежащие налогообложению каким-либо налогом. Так, в частности, налоговым агентом является работодатель по отношению к заработной плате, выплачиваемой работникам.

    В России налоговыми агентами исчисляются и уплачиваются налог на добавленную стоимость (НДС), налог на доходы физических лиц (НДФЛ), налог на прибыль организаций.

      Российские  организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

      Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

       Исчисление  сумм и уплата налога в соответствии  с настоящей статьей производятся  в отношении всех доходов налогоплательщика,  источником которых является  налоговый агент, за исключением  доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

      Исчисление  сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого  месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

      Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

      Исчисление  суммы налога производится без учета  доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

      Налоговые агенты обязаны  удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика  при их фактической выплате.

      Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

      Налоговые агенты обязаны  перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее  дня фактического получения в  банке наличных денежных средств  на выплату дохода, а также дня  перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

      В иных случаях налоговые агенты перечисляют  суммы исчисленного и удержанного  налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

      Совокупная сумма  налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в  бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.

      Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

    Говоря о налоговом агенте, нельзя обойти вниманием проблему, заключающуюся в неоднозначном понимании правового характера денежных средств, взыскиваемых с налогового агента на основании ст. 46 НК РФ, п. 1 которой гласит: "В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках".

    Аналогичный вывод, но уже применительно к  налогу на прибыль, был сделан в постановлении  Президиума ВАС РФ от 28 октября 1997 г. N 6403/95: "взыскание с акционерного общества суммы, эквивалентной сумме неудержанного с иностранного юридического лица налога, является мерой ответственности (санкцией)"¹⁸.

    Возможность списания с налогового агента в бесспорном порядке сумм неперечисленного в бюджет налога, как было упомянуто, закреплена в ст. 46 НК РФ. При этом характер правового регулирования, заложенный в статье, свидетельствует о необходимости рассматривать такое списание не как применение мер ответственности, а как принуждение налогового агента к исполнению своей обязанности. По мнению ряда специалистов, именно такая идея заложена законодателем в ст. 46 НК РФ; меры ответственности же предусмотрены в ст. 123 НК РФ.

    Важно отметить, что  на основании ст.46 НК РФ происходит также взыскание сумм налога с налогоплательщика, что, конечно же, следует рассматривать как принуждение к исполнению обязанности по уплате налога, а не как меру ответственности. Как отмечается в литературе, было бы юридически безграмотно вкладывать в одну и ту же формулировку, в один и тот же текст столь разные по своему правовому значению меры, пусть даже в отношении разных лиц (налогоплательщика и налогового агента)¹⁹. Поэтому вряд ли можно принять всерьез мнение о том, что в ст. 46 НК РФ установлена та самая ответственность в виде взыскания суммы, эквивалентной сумме неудержанного налога, отсутствие которой в законодательстве неоднократно отмечал в своих постановлениях Президиум ВАС РФ. Сторонники этой точки зрения совершенно упускают из виду тот факт, что за совершение налоговых правонарушений в соответствии со ст. 107 НК РФ лица могут нести ответственность лишь "в случаях, предусмотренных главой 16 Кодекса", тогда как ст. 46 помещена в главу 8 НК РФ "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов".

    Значит ли это, что после принятия НК РФ практика судебных органов претерпит существенные изменения и за налоговыми органами будет признано право взыскивать с налоговых агентов неперечисленный в бюджет налог? Представляется, что при ответе на этот вопрос необходимо различать ситуации, когда неперечисление в бюджет налога вызвано его неудержанием, и случаи, когда неперечисление налога произошло после его удержания у налогоплательщика. При таком подходе следует признать, что ст. 46 НК РФ действительно предоставляет налоговым органам право взыскивать с налогового агента суммы неудержанного налога в бесспорном порядке (т. е. в качестве принуждения к исполнению обязанности, а не ответственности), но только в случаях, когда налоговый агент удержал сумму налога у налогоплательщика, а в бюджет не перечислил. Когда же неперечисление налога в бюджет вызвано его неудержанием у налогоплательщика, принудить налогового агента к исполнению обязанности нельзя. Действительно, поскольку перечислить в бюджет необходимо средства налогоплательщика, то в отсутствие этих средств (вследствие неудержания) обращение взыскания на собственные средства налогового агента будет представлять собой не принуждение к исполнению обязанности, а применение меры ответственности²⁰.

    Вывод о возможности взыскать налог с налогового агента на основании ст. 46 НК РФ только в случае удержания и неперечисления им налога полностью соответствует регулированию, установленному в других статьях НК РФ. Так, в абз. 3 п. 2 ст.45 НК РФ сказано следующее: "если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена: на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом".

    Можно сделать вывод о том, что до удержания налога агентом обязанность налогоплательщика по его уплате не исполнена, а значит, налоговые органы имеют право на основании ст. 46 НК РФ взыскать с него соответствующую сумму. Допущение же в этой ситуации (т. е. при неисполнении налоговым агентом обязанности по удержанию) возможности взыскания суммы налога на основании ст. 46 НК РФ также с налогового агента приводит к абсурдной ситуации: неуплаченный государству налог будет взыскан дважды - и с налогоплательщика, и с налогового агента.

    Напротив, в случае, когда сумма налога налоговым агентом удержана, а в бюджет не перечислена, представляется правильным разрешить налоговым органам взыскивать эту сумму с налогового агента в бесспорном порядке. Налогоплательщик в этой ситуации свою обязанность перед бюджетом выполнил.

    В связи со сказанным необходимо еще раз подчеркнуть, что ст. 46 НК РФ действительно предоставляет налоговым органам право взыскать с налогового агента суммы неперечисленного налога (именно налога) в бесспорном порядке, но только тогда, когда налоговый агент удержал сумму налога у налогоплательщика, а в бюджет не перечислил.

    Аналогично  должен быть решен вопрос относительно возможности обращения взыскания на иное имущество налогового агента на основании ст. 47 НК РФ.

    Основными случаями, когда налог на добавленную  стоимость уплачивается налоговыми агентами, являются следующие:

• при реализации товаров (работ, услуг) на территории России налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учёте в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. В этом случае налоговыми агентами признаются организации и предприниматели, состоящие на учёте в налоговых органах и приобретающие указанные товары (работы, услуги);
• при предоставлении на территории России органами власти и местного самоуправления в аренду государственного и муниципального имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества.

      Покупатель  товаров (работ, услуг) признается налоговым  агентом по НДС при выполнении следующих условий:

      - покупатель зарегистрирован в  налоговых органах РФ;

      - товары (работы, услуги) приобретаются на территории РФ;

      - в качестве продавца товаров  (работ, услуг) выступает иностранное  лицо, не состоящее на учете  в налоговых органах в качестве  плательщика НДС;

      - местом реализации товаров (работ,  услуг) является территория РФ.

      При этом обязанности налогового агента возникают у покупателя независимо от того, является он сам плательщиком НДС или нет.

      Налоговый агент обязан исчислить, удержать у  продавца и уплатить в бюджет соответствующую  сумму налога (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ).

      Закон N 85-ФЗ дополнил п. 5 ст. 171 НК РФ абзацем, распространяющим положения этого  пункта на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ²¹.

    Важно отметить, что с 1 января 2006 года выступать в роли налогового агента обязан посредник, участвующий в расчетах и продающий в России товары, которые принадлежат иностранной компании, не состоящей на налоговом учете (п. 5 ст. 161 НК РФ).

      Перечислить НДС посредник должен со всей выручки от продажи товаров. Начислять налог при этом нужно по обычной, а не расчетной ставке. Расчет будет таким: 
 

┌────────────────────┐   ┌────────────────────┐    ┌────────────────────┐

│                    │   │Стоимость  реализуе-│    │                   │

│                    │   │мого   имущества   с│    │                    │

│ Сумма  НДС к уплате │ = │учетом акцизов  (для│  х │     18% или 10%    │

│                    │   │подакцизных товаров)│    │                    │

│                    │   │и без НДС           │    │                    │

└────────────────────┘   └────────────────────┘    └────────────────────┘