Как сказано в пункте 15 статьи 167 Налогового кодекса: "Для налоговых агентов, указанных в пунктах 4 и 5 (в этом пункте говорится о фирмах-посредниках, продающих товары иностранцев) статьи 161 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном пунктом 1 настоящей статьи (в этом пункте говорится об общем порядке определения налоговой базы (после поступления денег или отгрузки товара))".

      Следовательно, посредник должен "определить налоговую  базу" и начислить налог исходя из наиболее ранней даты:

      поступления предоплаты от покупателя;

      отгрузки  товаров.

      После поступления предоплаты агенту следует  заплатить НДС исходя из фактически поступившей суммы.

      Если  же посредник предоплату не получил  и передал товар покупателю, то налог нужно начислить в том  месяце (квартале), когда и была отгрузка. Момент поступления денег за проданный  товар значения не имеет.

      Уплаченный за иностранца НДС посредник к вычету принять не может (п. 3 ст. 171 НК РФ).

      В результате, если фирма покупает товары на территории России непосредственно  у иностранной компании, она, как  и прежде, должна удержать с суммы  выплачиваемых денег НДС и  перечислить его в бюджет (п. 2 ст. 161 НК РФ).

      Если  же заграничные товары вы покупаете  в России не напрямую у иностранца, а через российского посредника, то вам удерживать налог не нужно. Это обязанность посредника. Он сам  удержит и заплатит налог за иностранную компанию.

      Поэтому покупателю нужно быть предельно  внимательным и отслеживать, с кем  заключен договор на приобретение товаров (с иностранной фирмой или с  посредником)²².

      Особый  случай, когда фирма  выступает  налоговым агентом, - если по поручению  государства она реализует конфискованное, бесхозное или скупленное имущество. Агенты, продающие "конфискат", должны рассчитывать НДС по обычной (18% или 10%), а не расчетной ставке (18% : 118% или 10% : 110%).

      Расчет  будет выглядеть так: 

┌────────────────────┐   ┌────────────────────┐    ┌────────────────────┐

│                    │   │Стоимость  реализуе-│    │                    │

│                    │   │мого   имущества   с│    │                    │

│ Сумма  НДС к уплате │ = │учетом акцизов  (для│  х │     18% или 10%    │

│                    │   │подакцизных товаров)│    │                    │

│                    │   │и без НДС           │    │                    │

└────────────────────┘   └────────────────────┘    └────────────────────┘ 

      В пункте 15 статьи 167 Налогового кодекса сказано: "Для налоговых агентов, указанных в пунктах 4 (в этом пункте говорится о фирмах, продающих «конфискат») и 5 статьи 161 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном пунктом 1 настоящей статьи (в этом пункте говорится об общем порядке определения налоговой базы после поступления денег или отгрузки товара)".

      Следовательно, агенты, реализующие конфискованное, "бесхозное" или скупленное имущество, определяют налоговую базу исходя из наиболее ранней даты:

      поступления предоплаты от покупателя;

      отгрузки  товаров.

      Если  же фирма-агент отгрузила товары без оплаты, то по окончании отчетного  квартала) она должна заплатить НДС. Тот факт, что за имущество она  деньги еще не получила, по Налоговому кодексу значения не имеет.

      После уплаты НДС в бюджет права на его  вычет у агента, продающего конфискат, не будет (п. 3 ст. 171 НК РФ). 
 

    Итак, на основании  проведенного  в  первой главе дипломной работы анализа  можно сделать вывод о том, что   институт налоговых агентов обусловлен потребностью государства осуществлять текущий финансовый контроль за деятельностью налогоплательщиков. Однако налоговые органы не имеют возможности оперативно и постоянно контролировать финансово-хозяйственную деятельность плательщиков налогов или сборов, поэтому лица, являющиеся источниками доходов, наделяются обязанностями налоговых, агентов.

    Помимо  законодательного определения понятия  налогового агента НК  РФ также содержит подробную регламентацию положения  налогового агента как субъекта налоговых правоотношений.

    Основная  обязанность налоговых агентов  регламентирована налогово- 
процессуальными нормами и представляет собой три последовательно сменяющих друг друга этапа: исчисление, удержание и перечисление налогов.

    Исчисление  и перечисление в данном случае представляют собой соответственно действия по расчету сумм налога, подлежащего уплате с доходов, причитающихся налогоплательщику от налогового агента и действия по внесению соответствующей суммы налогового платежа в бюджет.

    Удержание налога - это невыплата налоговым агентом причитающейся налогоплательщику части доходов, подлежащей перечислению в бюджет (государственный внебюджетный фонд) в форме налогов. Удержание представляет собой бездействие в отношении подлежащей перечислению в бюджет (государственный внебюджетный фонд) части дохода налогоплательщика, при котором перехода права собственности на соответствующие денежные средства от налогоплательщика к налоговому агенту не возникает.

    Законодательная модель привлечения налоговых агентов к уплате налога 
на добавленную стоимость имеет недостатки, заключающиеся в том, что нормы 
Главы 21 НК РФ возлагают на налоговых агентов обязанности 
по представлению налоговых деклараций, не регулируют отношения, связанные с ведением ими учета выплаченных налогоплательщикам доходов, а также не предусматривают сроков исчисления и удержания налога на добавленную стоимость налоговыми агентами.

 

Глава 2. Особенности правового регулирования ответственности налоговых  агентов

2.1.    Налоговый агент как субъект налоговой ответственности

    За  неисполнение (ненадлежащее исполнение) своих обязанностей налоговый агент  несет ответственность в соответствии со ст. 123 НК РФ.

    Первоначальная  редакция статьи, устанавливавшая ответственность за невыполнение обязанностей "по удержанию: и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов:" допускала возможность такого ее толкования, в соответствии с которым налоговые органы могли дважды привлечь налогового агента к ответственности за неперечисление одного и того же налога: во-первых, за неперечисление налога вследствие его неудержания, т. е. за неудержание и неперечисление, во-вторых - только за неперечисление (если налоговый агент удержал налог, но в бюджет его не перечислил).

      Если  налоговый агент удержал налог, но не перечислил его в бюджет, то это повлечет взыскание штрафа в  размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 Налогового кодекса РФ). Например, такое решение было принято Федеральным арбитражным судом Московского округа в отношении подоходного налога, исчисленного и удержанного с физических лиц (постановление ФАС Московского округа от 20 августа 2001 г. по делу N КА-А41/4476-01)²³.

      Взыскание с налогового агента суммы неудержанного налога является повторным привлечением к ответственности за одно правонарушение, что в соответствии с п. 2 ст. 108 НК РФ недопустимо²⁴.

      Судебная  практика приходит к аналогичным  выводам. При этом суды указывают, что  обязанность по уплате налога, не удержанного  налоговым агентом, лежит на налогоплательщике - иностранной организации, а взыскание его с налогового агента приведет к двойному налогообложению выплаченного дохода, что является недопустимым.

      Обратимся к примеру из судебной практики. Так, налоговым органом была проведена  выездная налоговая проверка, по результатам которой было принято решение о начислении налоговому агенту пеней на сумму налога, не удержанного с доходов, выплаченных иностранной организации из источников в Российской Федерации. Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о том, что налоговый агент обязан удержать налог с доходов иностранной организации, поскольку представленные им в налоговый орган документы не отвечают установленным требованиям.

      Согласно  ст. 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

      В силу главы 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности  по уплате налогов и сборов.

      Поскольку ст. 310 НК РФ обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, возложена на налоговых агентов, пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

      Пени - правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный  характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, и должна применяться  к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.

      Согласно  п. 6 ст. 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно в порядке, предусмотренном  ст. 46-48 НК РФ.

      Согласно  ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или  неполной уплаты налога в установленный  срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя - на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, - инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

      Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика  налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств  и иного имущества.

      Учитывая  изложенное, суд признал решение  налогового органа о доначислении налоговому агенту пеней по налогу с доходов  иностранной организации правомерным²⁵.

      Таким образом, в приведенном постановлении  суд установил, что налоговый  агент был обязан произвести удержание и перечисление в бюджет налога с доходов, выплаченных иностранным юридическим лицом, так как документы, представленные им в качестве доказательств, подтверждающих местонахождение иностранного юридического лица, не отвечают требованиям, предъявляемым к официальным документам. Учитывая неисполнение налоговым агентом обязанности, предусмотренной п. 1 ст. 310 НК РФ, суд пришел к выводу, что пени - как правовосстановительная мера государственного принуждения за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

      Но, судебная практика по данному вопросу  неоднозначна.  Многие суды придерживаются того мнения, что с налогового агента могут быть взысканы пени. Следует отметить позицию Президиума ВАС РФ, который, рассматривая в порядке надзора дело о невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ, своим постановлением от 26.09.2006 № 4047/06 отменил решения судов первой, апелляционной и кассационной инстанций²⁶ в части отказа взыскания пеней из средств налогового агента «как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права». По мнению ВАС РФ, «пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества».

      Однако  ФАС Московского округа в постановлении  от 07.10.2008 № КА-А40/9380-08 по вопросу  нарушения налоговым агентом  обязанности по удержанию и перечислению налога на доходы иностранных лиц сделан иной вывод: «Налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму налога лишь в случае ее удержания из средств, выплачиваемых налогоплательщику». Поэтому неудержание и неперечисление в бюджет налога налоговым агентом не может являться основанием к начислению этого налога и пеней на налогового агента. На налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога и пеней за счет собственных средств в случае неудержания налога с доходов, выплаченных иностранному лицу. «Обязанность уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога и пени может быть исполнена за счет средств налогового агента только в случае, если сумма налога была удержана налоговым агентом, но неправомерно не перечислена им в бюджетную систему».