Финансовая ответственность в сфере налогообложения

     3. Административная (налоговая) ответственность,  будучи реакцией государства  на совершенное налоговое правонарушение, проявляется наиболее четко в  трех основных процессуальных  формах. К ним относятся: объяснение (возражения) правонарушителя по  поводу совершенного противоправного  деяния; правовая отрицательная оценка деяния юрисдикционным органом; применение административного наказания на основе отрицательной оценки, которое в НК РФ получило название "налоговая санкция".

     4. Меры административной (налоговой)  ответственности применяются органом  налогового администрирования и  их должностными лицами в отношении  не подчиненных им по службе  виновных лиц. Будучи субъектами  единого правоохранительного отношения,  и налоговый орган, и налогоплательщик, совершивший налоговое правонарушение, не являются работниками одного  коллектива и не связаны служебно-трудовыми  отношениями. Это обстоятельство  позволяет отличить административную (налоговую) ответственность от  дисциплинарной, к которой привлекаются  служащие и работники определенного  коллектива, как правило, в порядке  подчиненности вышестоящему органу.

     5. Административная (налоговая) ответственность  отличается своим субъектным  составом. Субъектами этого вида  ответственности являются как  физические, так и юридические  лица: предприятия, учреждения, организации.

     Физическое  лицо может быть привлечено к административной (налоговой) ответственности с 16-летнего  возраста.

     6. Административная (налоговая) ответственность  реализуется в соответствующих  процессуальных формах, образующих  производство по делам о налоговых  правонарушениях. Данное производство, будучи разновидностью производства  по делам об административных  правонарушениях, является сложным  и динамически развивающимся  процессуальным правоохранительным  правоотношением, в котором взаимодействуют  два основных субъекта: с одной  стороны, налоговый орган, возбудивший  дело о налоговом правонарушении  и производящий расследование,  и с другой - лицо, совершившее  налоговое правонарушение.

     Административная (налоговая) ответственность может  иметь место лишь в том случае, если она предусмотрена нормами  права, т.е. нормативно обоснована. Под  нормативным основанием административной (налоговой) ответственности понимается система действующих правовых норм, закрепляющих: составы налоговых  правонарушений; круг субъектов, имеющих  право привлекать виновных лиц к  административной (налоговой) ответственности  и применять налоговые санкции; производство по делам о налоговых  правонарушениях и его стадии; исполнение решений о взыскании  налоговых санкций. [9, с. 177]

     Налогоплательщики и налоговые агенты привлекаются к ответственности по основаниям и в порядке, которые предусмотрены  НК РФ, а их должностные лица - по КоАП РФ. Этот "нормативный хаос" в современном российском законодательстве порожден тем, что административная (налоговая) ответственность, несмотря на ярко выраженную административно-правовую природу, имеет определенные особенности, которые проявляются в нижеследующем:

     1) налоговое правонарушение - особое  деяние в системе административных  правонарушений. Объектом его посягательства  являются исключительно публичные  имущественные интересы, что при  массовидности этих правонарушений  приводит к масштабным финансовым  потерям государства, превращая  экономическую проблему в политическую;

     2) если традиционные меры административной  ответственности применяются к  правонарушителям множеством государственных  органов и структур, то меры  административной (налоговой) ответственности  реализуются в отношении виновных  лиц узким кругом специализированных  органов (налоговые, таможенные  органы ФСЭНП);

     3) статья 3.2 КоАП РФ устанавливает  широкий перечень административных  наказаний: предупреждение, административный  штраф, административный арест  и т.д. Административные наказания  (налоговые санкции), установленные  за совершение налоговых правонарушений  как в НК РФ, так и в КоАП  РФ, имеют исключительно денежный  характер и называются штрафами;

     4) процессуальные различия между  производством по делу о налоговых  правонарушениях и производством  по делу об административном  правонарушении не являются существенными.  Вместе с тем в отличие от "классического" производства  по делам об административных  правонарушениях производство по  делу о налоговом правонарушении  может закончиться добровольной  уплатой нарушителем суммы налоговой  санкции, но может развиваться  дальше и завершиться принудительным  исполнением решения суда о  взыскании налоговой санкции. [10, с. 456] 
 
 
 

2. Элементы  административной (налоговой)ответственности

     Итак, под административной (налоговой) ответственностью следует понимать преимущественно  принудительные административно-правовые меры, применяемые налоговыми и иными  органами, в том числе судебными, к лицу, совершившему налоговое правонарушение. Эти меры реализуются в административно-процессуальном охранительном правоотношении, развертывающемся во времени и охватывающем все  стадии производства по делу о налоговом  правонарушении. Его главные субъекты - налоговый орган или иной орган, наделенный властными юрисдикционными  полномочиями, и налогоплательщик, совершивший налоговое правонарушение. Первый из них обладает не только правом устанавливать наказание, но и некими обязанностями; второй не является лишь объектом принудительного воздействия  со стороны государства, но представляет собой субъект, наделенный определенными  правами. Внимательный анализ прав и  обязанностей субъектов данного  процессуального правоотношения, их реализация на всех стадиях производства по делу о налоговом правонарушении позволяет выделить структурные  элементы административной (налоговой) ответственности, к которым относятся: объяснение виновным лицом существа правонарушения,правовая отрицательная  оценка компетентным органом деяния по неуплате налога; применение административного  наказания в виде штрафа (налоговой  санкции). [11, с. 204]

     Объяснение  лица, привлекаемого к административной (налоговой) ответственности. Очерчивая  и выделяя данный элемент, следует  указать на то, что он представляет меру административной (налоговой) ответственности, применяемую уже на стадии возбуждения  дела о налоговом правонарушении и состоящую из двух групп процессуальных действий: 1) отрицательной оценки поведения  налогоплательщика по результатам  налоговой проверки, обвинения в  совершении налогового правонарушения и его расследования; 2) в праве  лица, обвиняемого в совершении налогового правонарушения, а затем привлекаемого  к административной (налоговой) ответственности, дать объяснение (возражение) по существу нарушения. Их реализация означает распространение  на нарушителя как невыгодных процессуальных положений (например, обвинение в  совершении налогового правонарушения), так и выгодных, которыми являются процессуальные гарантии, а именно: соблюдение прав обвиняемого налогоплательщика, в том числе, пожалуй, самого существенного - права давать объяснения по поводу случившегося нарушения на всех стадиях производства по делу. Безусловно, налоговый орган не имеет права принуждать налогоплательщика, совершившего налоговое правонарушение, давать объяснения по делу о налоговом правонарушении. "Лицо, привлекаемое к ответственности, - указывается в п. 6 ст. 108 НК РФ, - не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения". Но оно вправе давать объяснения, в том числе в письменном виде, если ему предъявлено обвинение в совершении налогового правонарушения. В п. 5 ст. 100 НК РФ говорится: "Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом либо по его отдельным положениям". Причем из смысла ст. 101 НК РФ можно сделать вывод о том, что налогоплательщик вправе присутствовать при рассмотрении материалов проверки руководителем налогового органа для вынесения решения по делу о налоговом правонарушении и письменные объяснения дополнять устными. Если налогоплательщик не явился, несмотря на приглашение, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения и объяснения, рассматриваются в его отсутствие.

     "Объяснение" как совокупность процессуальных  действий привязано к обвинению  и расследованию, обусловлено  данными процессуальными действиями, логически вытекает из них,  т.е. вторично, но вместе с тем  оно самостоятельно, исторически  и социально значимо в плане  соблюдения прав человека, привлекаемого  к ответственности.

     В том смысле, какой НК РФ придает "объяснению" правонарушителя, оно играет роль доказательства по делу о налоговом правонарушении и направлено на полное установление обстоятельств совершения налогового правонарушения, недопущения ошибок в оценке противоправного деяния и применении налоговой санкции. Причем свои объяснения по делу о налоговом  правонарушении налогоплательщик вправе представить налоговому органу неоднократно: в процессе фиксации налогового правонарушения должностными лицами налогового органа, при рассмотрении материалов проверки и вынесении решения руководителем налогового органа, а также в соответствии со ст. 105 НК РФ при рассмотрении дела о налоговом правонарушении судом. Объяснения лица, совершившего налоговое правонарушение, важная процессуальная гарантия защиты его прав, направленная против несправедливого наложения санкции. [11, с. 190]

     Отрицательная оценка деяния. Отрицательная оценка деяния - это мнение налогового, а  в других случаях также судебного  органа, которое сложилось о налоговом  правонарушении и личности правонарушителя  в процессе исследования всех обстоятельств  и доказательств по делу. Отрицательная  оценка действий налогоплательщика  является непременным атрибутом  в системе элементов административной (налоговой) ответственности. Компетентные органы имеют право подвергнуть  соответствующей оценке совершенное  налоговое правонарушение и выслушать  мнение налогоплательщика о данной оценке. Этот элемент нашел отражение  в п. 2 ст. 100 ("Оформление результатов  выездной налоговой проверки"), где  говорится, что в акте налоговой  проверки должны быть указаны документально  подтвержденные факты налоговых  правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а  также содержаться ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность  за данный вид налоговых правонарушений.

     Особенно  рельефно отрицательная оценка проявляется  в решении налогового органа о  привлечении налогоплательщика  к ответственности за совершенное  правонарушение, в котором (п. 3 ст. 3 НК РФ) излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной  проверкой, приводятся документы, подтверждающие указанные обстоятельства, объяснения, излагаемые налогоплательщиком в свою защиту.

     Свое  следующее отражение, согласно ст. 104 НК РФ, "отрицательная оценка" может найти в решении суда, в который обратился налоговый  орган с исковым заявлением о  наложении на лицо, привлекаемое к  ответственности за совершенное  налоговое правонарушение, налоговой  санкции, в случае если налогоплательщик отказался добровольно уплатить указанную в требовании сумму.

     Выделяя "отрицательную оценку" противоправного  деяния в качестве элемента административной (налоговой) ответственности, необходимо отметить, что речь идет: а) об оценке официальной, которая дается органом государства, а потому авторитетной; б) об оценке правовой, даваемой на основе юридических норм, которые "служат масштабом для оценки степени правомерности или неправомерности поведения людей"; в) об оценке отрицательной, ибо, если оценка будет иной (невменяемость правонарушителя, малозначительность налогового правонарушения), виновное лицо не подлежит ответственности или может быть освобождено от нее. При этом компетентный орган не ограничивается тем, что негативно оценивает действия налогоплательщика. Одновременно отрицательная оценка в виде порицания, осуждения, личного упрека адресуется правонарушителю.

     В производстве по делам о налоговом  правонарушении "отрицательная оценка", выражаемая компетентными органами, реализуется посредством ряда процессуальных действий, осуществляется непрерывно с момента фиксации налогового правонарушения вплоть до уплаты суммы, предусмотренной  налоговой санкцией, т.е. находит  отражение на всех стадиях производства. Как решение руководителя налогового органа, так и решение суда о  наложении налоговой санкции  в зависимости от ситуации могут  содержать окончательную отрицательную  оценку лица, привлеченного к административной (налоговой) ответственности.

     Окончательная отрицательная оценка означает установление в решении налогового органа или  суда меры ответственности - суммы налоговой  санкции. При определении суммы  налоговой санкции учитывается  форма вины (умысел либо небрежность), смягчающие и отягчающие обстоятельства, имущественное положение виновного. Окончательная отрицательная оценка представляет собой резюме тех отрицательных  воздействий, которым подвергался  налогоплательщик с момента фиксации налогового правонарушения. Сила и  глубина воздействия такой оценки возрастают в связи с тем, что  решение по делу о налоговом правонарушении принимает сначала руководитель налогового органа, а затем суд. Принятое решение представляет собой юридически властный акт, обязательный как для  налогоплательщика, совершившего налоговое  правонарушение, так и для государственных  органов, призванных его исполнять.

     Взыскание налоговой санкции. "Отрицательная  оценка", содержащаяся в решении  руководителя (заместителя) налогового органа или суда по делу о налоговом  правонарушении, материализуется в  административном наказании - налоговой санкции. Взыскание налоговой санкции с лица, совершившего налоговое правонарушение, образует завершающий элемент административной (налоговой) ответственности. [ 11, с. 186]