Теоретичні основи фінансування ремонту основних засобів

1.2 Фінансовий і бухгалтерських  облік витрат на ремонт основних  фондів

Цілком очевидним є те що, фінансовий результат діяльності підприємства прямо залежить від того, якими будуть визнані витрати, пов’язані наприклад, з реконструкцією основних засобів, і яким чином їх буде списано. Відняти з доходу всю суму витрат на реконструкцію відразу після завершення робіт (включення їх до собівартості продукції, яка виготовляється) або віднімати її поступово в міру амортизації об’єкта, протягом певної кількості років – це зовсім різні речі. Тому питання чіткого розмежування витрат, пов'язаних з підтримкою об'єктів у робочому стані і витрат з їх поліпшення, є важливим і актуальним. Те, що це питання досі викликає сумніви, може свідчити або про недостатню кваліфікацію бухгалтерів або про не зовсім точні роз'яснення, подані з цього приводу в стандарті.

Ремонт  – це комплекс робіт, щодо підтримування основних засобів у робочому стані протягом усього строку їх служби. Залежно від ролі у відтворенні та оновленні засобів усі види ремонту поділяються на поточні та капітальні. З допомогою поточного ремонту усуваються дрібні неполадки, ушкодження, замінюються окремі деталі, попереджається прогресуючий фізичний знос. Отже, поточний ремонт не відновлює основні засоби, а лише підтримує їх у робочому стані [6, с. 56].

Поточний  ремонт основних засобів передбачає здійснення незначних виправлень, часткової  заміни окремих частин об’єктів основних засобів, а також здійснення планово-попереджувальних дій, що необхідні для підтримання об’єктів основних засобів у працездатному стані. Витрати на такий ремонт є відносно невеликими та здійснюються частіше у порівнянні з витратами на капітальний ремонт.

Поточний  ремонт є основним видом профілактичного ремонту, який передбачає виконання дрібних робіт із відновлення, виправлення, часткової заміни окремих швидкозношуваних деталей основних засобів, налагодження об'єктів та їх регулювання. Цей вид ремонту здійснюється в процесі експлуатації основного засобу для гарантованого забезпечення функціонування об’єкта і  підтримання його в нормальному санітарно- технічному стані. Проведення поточного ремонту потребує зупинення обладнання, вимкнення електроструму, а тому його виконують переважно в неробочі зміни або дні. Мета поточного ремонту  – збереження основних засобів у придатному для експлуатації стані, для чого проводять регулярні ремонтно-профілактичні роботи з усунення дрібних неполадок, попередження прогресуючого фізичного спрацювання та морального старіння.

Капітальний ремонт, зумовлений нормальним закономірним фізичним зносом основних засобів, у  підсумку призводить до оновлення об’єктів основних засобів, і на відміну від поточного, складніший за обсягом виконуваних робіт, потребує значних одноразових витрат і здійснюється значно рідше, ніж поточний ремонт. Капітальний ремонт основних засобів на підприємстві зазвичай поєднується з його модернізацією  – удосконаленням засобів з метою повного або часткового усунення морального зносу та збільшення техніко- експлуатаційних параметрів до рівня сучасних вимог виробництва. Такий ремонт основних засобів передбачає, що під час нього здійснюють розробку агрегату, заміну або відновлення всіх зношених деталей та вузлів, ремонт базових деталей, що призводить до тимчасової зупинки роботи обладнання, що ремонтується.

Капітальний ремонт є формою відтворення основних засобів та складним за обсягом робіт видом ремонту. Його проведення передбачає комплекс робіт з відновлення справності об'єктів основних засобів, їх повного демонтажу, заміни спрацьованих деталей і вузлів, важливих частин та основних конструкцій. Капітальний ремонт передбачає повне зупинення обладнання на тривалий час. Проводять його з періодичністю понад рік з інтенсивністю, яка залежить від умов експлуатації об'єктів основних засобів. Капітальний ремонт не забезпечує повного відновлення всіх якісних експлуатаційних характеристик об'єктів основних засобів. Мета капітального ремонту  – відшкодування нормального фізичного спрацювання конструктивних елементів основних засобів, максимально можливе відновлення справності об'єктів та їх техніко- експлуатаційних параметрів. Економічна доцільність проведення капітального ремонту основних засобів визначається шляхом порівняння витрат на капітальний ремонт із вартістю об'єктів, що ремонтуються. Витрати на проведення капітального ремонту орендованих основних засобів здійснюються за рахунок коштів орендаря, якщо це передбачено договором оренди. У цьому випадку витрати на капітальний ремонт не включаються до суми орендної плати. Витрати на проведення орендодавцем капітального ремонту орендованого майна сплачуються ним; і включаються до суми орендної плати.

Залежно від напряму спрямування витрати, понесені при ремонті, будуть відноситися до складу певної групи витрат:

1) до  загальновиробничих витрат  –  при ремонті основних засобів, використовуваних безпосередньо для виробництва продукції (виконання робіт, надання послуг);

2) до  адміністративних витрат  – при ремонті основних засобів, що використовуються для загальновиробничих потреб;

3) до  витрат на збут – при ремонті основних засобів, використовуваних для збуту продукції;

4) до  інших операційних витрат –  при ремонті об'єкта основних  засобів, що використовується  для наукових розробок, для обслуговування  власних об'єктів соціальної сфери [2, с. 7].

Варто також  зауважити, що розмежування ремонтів на різні види багато в чому не  є стійким. “Межа,  – говорить Маркс,  – між ремонтом та заміщенням, між витратами збереження та  витратами відновлення – доволі хитка. Звідси і вічна суперечка, наприклад в галузі залізнодорожньої справи, чи є дійсні затрати ремонтом чи заміщенням, чи варто їх покривати з поточних витрат чи з основного капіталу” [5].

Слід  зазначити, що  перед бухгалтером  виникає непросте завдання  –  визначити, який результат проведених робіт з ремонту – відновлення працездатності обладнання, його технічне удосконалення чи поліпшення. Для вирішення цього завдання необхідно залучити фахівців, інженерів, тобто спеціалістів. На рис. 1  представлено  характеристику класифікації витрат на ремонт основних засобів, що дозволяє по новому підійти до згрупування  витрат на ремонті роботи та більш чітко визначити їх специфічні ознаки і властивості, взаємозв’язок чинників, які мають вплив на вартість основних засобів. Такий  підхід щодо групування витрат на ремонтні роботи дозволяє отримати узагальнену об’єктивну, інформаційну оцінку витрат і відобразити її на рахунках синтетичного обліку. Пунктом 14 П(С)БО 7 передбачено, що первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням та ремонтом об’єкта, визначену в порядку, встановленому податковим законодавством. Тобто витрати на ремонт у бухгалтерському обліку також можна розподілити таким чином:

– ремонтні витрати у розмірі 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року включати до витрат відповідного звітного періоду;

– решту  витрат  – відносити на збільшення вартості основних засобів і амортизувати.

Як бачимо, маємо чергову спробу наближення бухгалтерського обліку до податкового. Але формулювання “може бути збільшена” означає, що П(С)БО 7 лише надає підприємству право на таке збільшення, а не зобов’язує. Тобто ця правова норма є альтернативою нормі пункту 15 П(С)БО 7, відповідно до якої витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта основних засобів у робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо), включаються до складу витрат. Таким чином, ремонтні витрати можна або одразу в повному обсязі відносити до витрат, або частково включати до вартості основних засобів і амортизувати [4, с. 18-19].

Рис. 1. Особливості  витрат, що пов’язані з ремонтом та поліпшенням основних засобів

Бухгалтерський  облік витрат на поліпшення основних  фондів (модернізацію, модифікацію, добудову,  дообладнання, реконструкцію), що збільшують первісну  вартість об’єкта, підприємства, згідно з п. 14 П(С)БО 7  ведуть у розрізі об’єктів аналітичного обліку на рахунку 15  “Капітальні інвестиції” (на відповідних субрахунках) з  наступним зарахуванням їх на рахунок 10 “Основні  засоби” після введення в експлуатацію [3, с. 162]. Що стосується проведення поточного ремонту, то у бухгалтерському обліку ці витрати обліковуються на рахунках обліку витрат, а саме: 23 “Виробництво” – у разі, якщо ремонтуються основні засоби виробничого призначення; 91 “Загальновиробничі витрати” – при ремонті основних фондів загальновиробничого призначення, тобто таких, що беруть участь в управлінні цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного та допоміжного виробництва; 92“Адміністративні витрати”  – під час ремонту основних засобів, що беруть участь в управлінні та обслуговуванні підприємства; 93 “Витрати на збут”  – у разі ремонту основних фондів, пов’язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг; 941 “Витрати на дослідження і розробки”  – при ремонті основних засобів, що беруть участь у дослідженнях і розробленнях, які здійснює підприємство.

Аналітичний облік витрат на капітальний ремонт господарським способом ведеться як у розрізі видів затрат (будівельні роботи, роботи з монтажу обладнання, інші роботи), так і за кожним об’єктом  при позамовному методі у розрізі статей витрат (матеріали, будівельні конструкції, основна заробітна плата робітників, відрахування на соціальні заходи, втрати від браку, інші прямі витрати, експлуатація будівельних машин і механізмів), за підрядного методу витрати на поточні ремонти та обслуговування відносяться безпосередньо на об’єкти їх виконання.

Фінансування  проведення ремонтних робіт здійснюється, як відомо, за рахунок різних  джерел і на різних рівнях  – від окремих підприємств до державного бюджету. Але сучасний бухгалтерський облік позбавлений повноцінного методологічного інструментарію, який відображав би процес створення та руху цих джерел [7, с. 100].

Фактично  на рахунках бухгалтерського обліку проводиться відображення нарахування амортизаційних відрахувань, формування суми прибутку, але формування та використання фондів, необхідних для відтворення за рахунок цих джерел необоротних активів не знаходить відображення в бухгалтерському обліку. Так, наприклад, використання такого власного джерела фінансування капітальних вкладень, як амортизаційні відрахування, носить несистемний характер, тобто не відображається безпосередньо на рахунках бухгалтерського обліку підприємства. Собівартість продукції з включеною в неї сумою амортизаційних відрахувань відшкодовується виручкою від продажу продукції. З цього виходить, що надходження грошових коштів від реалізації продукції передбачає надходження і нарахованих в даному звітному періоді сум амортизаційних відрахувань. У зв’язку з тим, що на окремому рахунку бухгалтерського обліку не формується сума фінансування ремонтних робіт, її доводиться визначати розрахунковим шляхом.В світовій практиці амортизаційні відрахування  – головне джерело фінансування робіт з поліпшення основних засобів. За рахунок амортизаційних відрахувань фінансується понад 60 % інвестицій в основний капітал. Приблизно на такому рівні був цей показник у 80-х роках і в Україні. Але останнім часом амортизація у нашій країні перестала виконувати свою роль  – відтворення основних засобів,  – а амортизаційні відрахування стали використовуватися не за своїм економічним призначенням. З появою різнобічних напрямів і форм інвестування проблемою стало формування в обліку інформації про наявні джерела фінансування проведення ремонтів. Внаслідок такої ситуації у багатьох новоутворених підприємств капітальні інвестиції не були забезпечені й наполовину власними інвестиційними ресурсами [7, с. 100].

1.3 Відображення в бухгалтерському обліку витрат на ремонт основних засобів.

Витрати на проведення капітальних ремонтів на підприємствах будь-якої галузі економіки потрібно планувати. Підприємство може розробити річний бюджет витрат на ремонти, а потім на цій основі розробити місячний бюджет. Розробка бюджету потребує відомості про стан, вартість всієї наявної техніки. Така інформація може відображатися в журналі обліку основних засобів по видах виробництва і господарства. Дані в журналі повинні періодично перевірятись з фактичним станом  об’єкта на основі проведення інвентаризації. Для техніки, яка використовується на підприємстві, і яка потребує капітального ремонту потрібно сформувати ремонтну картотеку по видах виробництва. Карта може стати оперативним документом і видаватися майстрам під час проведення ремонтних робіт, і по завершенню, повинна повернутись в картотеку [11, с. 104].

Доцільним,  є відображення в бухгалтерському обліку витрат на ремонт з погляду не лише на його вид (поточний чи капітальний),  а  й його вартості. Адже навіть усунення незначних пошкоджень шляхом заміни деталей може вплинути на фінансовий результат періоду, у якому воно здійснювалося. Тому кожному підприємству необхідно, з огляду на свій фінансово-господарський стан і особливості діяльності, встановити межу істотності розміру витрат на ремонт. Якщо собівартість ремонтних робіт буде  менше встановленого критерію, то всю суму можна відразу віднести на витрати діяльності; якщо ж більше  – то розподілити рівними частинами між суміжними періодами. Забезпечення на покриття витрат з капітального ремонту слід створювати на спеціальному субрахунку “Забезпечення на покриття витрат з капітального ремонту” до рахунку 47 “Забезпечення майбутніх витрат і платежів” шляхом щомісячних відрахувань. Запропонований варіант дає змогу рівномірно включати до собівартості продукції дані витрат. На момент здійснення витрат з капітального ремонту вже існує реальне джерело їх фінансування. Порядок обліку витрат на ремонтні роботи залежить від прийнятого  на підприємстві варіанту їх проведення, який повинен бути закріплений в його обліковій політиці. Виділимо наступні способи відображення витрат на ремонт основних засобів у бухгалтерському обліку:

1) віднесення  витрат на ремонт на поточні  витрати. Їх сума незалежно  від складності та обсягу ремонтних  робіт відображається безпосередньо  на рахунках обліку виробничих витрат чи витрат обігу, якщо  підприємство у відповідності зі своєю обліковою політикою не створює резерву майбутніх витрат на ремонт основних засобів (ремонтного фонду) і не відображає витрат по нерівномірно проведеному ремонту в складі витрат майбутніх періодів;

2) віднесення  витрат на ремонт на витрати  майбутніх періодів. При здійсненні  значних витрат на ремонт об’єктів  основних засобів в різні звітні періоди виробничі витрати відображаються на рахунках 39 “Витрати майбутніх періодів”, з подальшим рівномірним списанням на рахунки обліку виробничих витрат чи витрат обігу протягом строку, визначеного обліковою політикою підприємства;

3) віднесення  витрат на зменшення резерву  на ремонт основних засобів  (ремонтного фонду). Підприємство попередньо створює резерв майбутніх витрат  на ремонт основних засобів з подальшим списанням витрат на ремонт за рахунок цього резерву (ремонтного фонду). В робочому плані рахунків можна створити субрахунок наприклад 475 “Ремонтний фонд”, або аналітичний рахунок до субрахунку 474 “Забезпечення інших витрат і платежів” ,наприклад 474.1 “Резерв майбутніх витрат з ремонту” чи інший [9, с. 61].