Обєднання підприємств

 

1.3 Порівняльна характеристика ПСБО та МСБО, що регулюють методичні основи обліку об’єднання підприємств

 

Спільним в визначеннях «об’єднання  бізнесу в МСБО 3 та «об’єднання  підприємств» в ПСБО 19 є те, що відбувається поєднання підприємств (суб’єктів господарювання) в один суб’єкт. Але далі виникають відмінності, якщо МСБО 3 зазначає, що метою об’єднання бізнесу є звітування, то в ПСБО 19 метою об’єднання підприємств є одержання доходів, зниження витрат або отримання економічних вигод.

В МСБО 3 підкреслюється, що результатом практично всіх об’єднань бізнесу є отримання контролю одним суб’єктом господарювання – покупцем.

В ПСБО 19 надається перелік  та характеристика шляхів, якими може відбуватись об’єднання, проте по суті опис шляхів також веде до отримання одним суб’єктом господарювання контролю над іншим.

В ПСБО 19 та МСБО 3  однаково визначається дата придбання,тобто  це дата на яку контроль за об’єктом придбання фактично переходить до покупця.

Проте в МСБО 3 на відміну  від ПСБО 19 ще зазначається, що об’єднання може відбуватись за рахунок не однієї а кількох обмінних операцій і вказується як в даному випадку визначається дата придбання.

В ПСБО 19 зазначається, що ідентифіковані активи, зобов'язання і  непередбачені зобов'язання визнаються окремо на дату придбання та відображаються за їх справедливою вартістю і лише необоротні активи, утримувані для продажу оцінюються за чистою вартістю реалізації.

В той же час як в  МСБО 3 пропонується надані активи та зобов’язання, понесені або прийняті покупцем в обмін на контроль за об’єктом придбання, повинні оцінюватись за справедливою вартістю на дату обміну і якщо врегулювання всієї суми або частини суми вартості об’єднання відстрочується, справедлива вартість такого відстроченого компоненту встановлюється шляхом дисконтування сум до сплати на їх поточну вартість на дату обміну, з урахуванням будь-яких ймовірних при врегулюванні премій чи знижок.

Проведене дослідження  свідчить, що на сьогодні ПСБО 19 не повністю відповідає вимогам, які до нього  висуває сьогодення. Також потрібно підкреслити, що даний стандарт не в повній мірі пройшов процес конвергенції з МСБО 3 це можна побачити на таких яскравих прикладах:

• в ПСБО 19 на відміну від МСБО 3 чітко не прослідковується метод придбання та всі його етапи;
• в ПСБО 19 відсутнє коригування вартості об’єднання бізнесу в залежності від однієї або кількох майбутніх подій;
• ПСБО не розглядає такого питання, як первісний облік на тимчасовій основі;
• існують розбіжності в оцінці ідентифікованих активів та зобов’язань;
• залишається відкритим питання про амортизацію гудвілу.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

РОЗДІЛ 2. ПРАКТИЧНІ АСПЕКТИ ОБЛІКУ ОБЄДНАННЯ ПІДПРИЄМСТВ

 

2.1. Документальне оформлення об’єднання (придбання) підприємств

 

На підприємстві ПАТ  «Сонечко» первинними документами обліку гудвілу є розрахунки бухгалтерії, дані з яких потім переносяться до Журналу 4, а в кінці звітного періоду – в Головну книгу. На сьогодні нормативно-правовими актами не передбачені затверджені типові форми обліку гудвілу, що безперечно призводить до виникнення деяких труднощів при відображенні його в обліку.

У примітках вказуються загальні відомості про придбане підприємство, дата об‘єднання, сума визнаного гудвілу, гудвіл включений до групи вибуття тощо.

Перед підписанням договору купівлі-продажу сторонами уважно вивчаються наступні документи:

• акт інвентаризації активів і зобов‘язань. Інвентаризація підприємства проводиться на дату прийняття рішення про його продаж і оформлюється інвентаризаційними актами офіційно затвердженого зразка;
• баланс;
• висновок аудитора;
• висновок фахівця з оцінки майна
• докладний перелік боргових прав і зобов‘язань із зазначенням їх розмірів та імовірних термінів погашення.

Далі складається передавальний  акт. Він складається в обсязі, визначеному для річної фінансової звітності і включає:

- баланс;

- звіт про фінансові  результати;

- звіт про рух грошей (грошових коштів);

- звіт про власний  капітал та примітки до звітів.

Сьогодні вже чітко спостерігається тенденція зростання розриву між балансовою та ринковою вартістю підприємств,причиною чого є зростаюче значення нематеріальних чинників, що в свою чергу призводить до виникнення гудвілу.

Потенційні інвестори, кредитори та партнери підприємств  все частіше воліють знати  вартість не устаткування чи будівель, а вартість нематеріальних активів, включаючи ті, вартість яких не можна ідентифікувати. Швидкими темпами зростає інтерес не тільки до послуг з оцінки, визначення але і до документального відображення гудвілу на підприємстві.

Задля дотримання принципу повного висвітлення, за яким у фінансовій звітності повинна міститися повна інформація щодо господарських операцій, пов‘язаних з наявністю та рухом активів і зобов‘язань , здатних впливати на рішення, що приймаються на їх основі, гудвіл повинен відображатися як в регістрах бухгалтерського обліку, так і у фінансовій звітності підприємства.

В бухгалтерському обліку придбана позитивна чи негативна  різниця між балансовою та ринковою вартістю підприємства відображається на основі бухгалтерського розрахунку, який складається на підставі передавального акту і договору купівлі-продажу.

Інформація, відображена  в облікових регістрах вписується у Головну книгу в кінці  звітного періоду та узагальнюючим  підсумком переносить до балансу, в  якому для цього використовують описуваний рядок 065. Також інформація про гудвіл міститься у І розділі «Нематеріальні активи» приміток до річної фінансової звітності у рядку 070.

У примітках до фінансової звітності за період, у якому відбулося  об‘єднання підприємств, покупцем вказуються:

- назва та загальна характеристика підприємств, що об‘єдналися;

- дата об‘єднання;

- інформація про закриття  або продаж складової частини  діяльності об‘єднаних підприємств. 

У примітках до фінансової звітності також зазначається інформація про зміни балансової вартості гудвілу з наведенням даних про балансову вартість гудвілу на початок і кінець року та розкриттям інформації про:

- накопичену суму втрат  від зменшення корисності на  початок і кінець періоду; 

- визнаний за звітний  рік гудвіл, за винятком гудвілу, що увійшов до групи вибуття, яка на дату придбання відповідала критеріям утримуваних для продажу активів згідно з П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність»;

- гудвіл, уключений до  групи вибуття, яку класифікують  як утримувану для продажу відповідно до П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність».

Таким чином, документальний облік об’єднання підприємств має  свої специфічні риси. Слід також відмітити, що порядок обліку гудвілу при  об’єднанні підприємств часто змінюється у зв‘язку із відповідними змінами у законодавстві. Доцільним буде також зауважити, що відсутність затверджених типових форм обліку гудвілу призводять до значних складностей у первинному обліку.

 

2.2 Визначення вартості  ідентифікованих активів і зобов‘язань.

 

Придбані покупцем ідентифіковані активи та зобов'язання визнаються окремо на дату придбання та відображаються за їх справедливою вартістю. Справедлива  вартість придбаних ідентифікованих  активів і зобов'язань визначається у порядку, наведеному в Таблиці 2.1

 

Таблиця 2.1 – Визначення справедливої вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань

Об'єкти визначення справедливої вартості	Визначення справедливої вартості
1. Цінні папери	Поточна ринкова вартість на фондовому ринку. За відсутності такої оцінки - експертна оцінка
2. Дебіторська заборгованість	Теперішня (дисконтована) сума, яка  підлягає отриманню, що визначена за відповідною поточною відсотковою  ставкою за вирахуванням резерву  сумнівних боргів та витрат на отримання дебіторської заборгованості в разі потреби. Дисконтування не здійснюється для короткострокової заборгованості, якщо різниця між номінальною сумою дебіторської заборгованості та дисконтованою сумою не суттєва (менше 5% номінальної суми)
3. Запаси
3.1. Готова продукція і товари	Ціна реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки (прибутку) виходячи з надбавки (прибутку) для  аналогічної готової продукції  та товарів
3.2. Незавершене виробництво	Ціна реалізації готової продукції за вирахуванням витрат на завершення, реалізацію та надбавки (прибутку), розрахованої за розміром прибутку аналогічної готової продукції
3.3. Матеріали	Відновлювальна вартість (сучасна  собівартість придбання)
4. Основні засоби
4.1. Земля та будівлі	Ринкова вартість
4.2. Машини та устаткування	Ринкова вартість. У разі відсутності  даних про ринкову вартість - відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки
4.3. Інші основні засоби	Відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки
5. Нематеріальні активи	Поточна ринкова вартість. За відсутності  такої вартості - оціночна вартість, яку підприємство сплатило б за актив  у разі операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами виходячи з наявної інформації
6. Чисті активи або зобов'язання  за пенсійними програмами з  передбаченими виплатами	Теперішня (дисконтована) сума належних виплат пенсій за вирахуванням справедливої вартості будь-яких активів пенсійної програми
7. Податкові активи та зобов'язання	Сума податкових пільг чи податків, що підлягають сплаті, які виникають  унаслідок об'єднання підприємств
8. Поточні та довгострокові зобов'язання	Теперішня (дисконтована) сума, яка  має виплачуватися при погашенні заборгованості, визначеної за відповідними поточними відсотковими ставками. Дисконтування не здійснюється для короткострокових зобов'язань, якщо різниця між номінальною сумою зобов'язання та дисконтованою сумою є несуттєвою (менше 5% номінальної вартості)
9. Несприятливі контракти та  інші ідентифіковані зобов'язання	Теперішня (дисконтована) сума, яка  підлягає сплаті при погашенні зобов'язання, визначена за відповідною поточною відсотковою ставкою

 

2.3 Бухгалтерський облік  об’єднання (придбання) підприємств

 

Враховуючи особливості  організації обліку об’єднання підприємств, необхідно більш детально розглянути порядок відображення в бухгалтерському  обліку публічного акціонерного товариства "Сонечко".

Підприємство ПАТ "Сонечко" одне з торгівельних підприємств України. Підприємство спеціалізується на торгівлі засобами захисту рослин та насінням.

Отже на початку 2010 року ПАТ «Сонечко» придбало підприємство – «Аверс» з метою розширення ринку збуту на території Україні. Перед підписанням належним чином зіставленого договору купівлі-продажу, ПАТ "Сонечко" вивчило акт інвентаризації активів і зобов‘язань, баланс, висновок аудитора та фахівця з оцінки, докладний перелік боргових прав і зобов‘язань, в якому було зазначено суми та орієнтовні строки їх погашення.

В таблиці 2.2 наведена справедлива  вартість активів і зобов’язань  підприємства «Аверс» до його придбання  «Сонечком» і показники балансу  підприємства «Сонечко».

Підприємство «Сонечко»  придбало підприємство «Аверс» за 1000 тис. грн.

 

Таблиця 2.2 – Баланси підприємств «Аверс» та «Сонечко»

«Аверс»		«Сонечко»
Стаття балансу*	Сума, тис. грн.	Стаття балансу*	Сума, тис. грн.
Необоротні активи	800	Необоротні активи	600
Оборотні активи	250	Оборотні активи	2 100
Баланс	1 050	Баланс	2 700
Статутний капітал	1 400	Статутний капітал	1 300
Прибуток (збиток)	(500)	Прибуток (збиток)	1 000
Зобов’язання	150	Зобов’язання	400
Баланс	1 050	Баланс	2 700

*Згідно п. 5 ПСБО 19 підприємство-покупець відображає в обліку на дату купівлі активи і зобов’язання придбаного підприємства (припустимо, що активи не потребують переоцінки за ринковою вартістю) і позитивний або негативний гудвіл, який виникає в результаті придбання.

 

Таблиця 2.3 - Баланс підприємства «Сонечко» після придбанняпідприємства «Аверс» буде виглядати так