Особенности применения отдельных способов обеспечения исполнения налоговой обязанности

Согласно п. 2 ст. 45 НК основанием для прекращения  налоговой обязанности является наступление одного из следующих  обстоятельств:

1)уплата налога  и (или) сбора налогоплательщиком  или плательщиком сбора;

2)возникновение  обстоятельств, с которыми налоговое  законодательство связывает прекращение  обязанности по уплате данного  налога или сбора;

3)смерть налогоплательщика  или признание его умершим  в установленном порядке. Задолженность  по поимущественным налогам умершего  лица либо лица, признанного умершим,  погашается в пределах стоимости  наследственного имущества;

4)ликвидация  организации налогоплательщика  после проведения ликвидационной  комиссией всех расчетов с  бюджетами (внебюджетными фондами).

Кроме названных  обстоятельств, самостоятельными юридическими фактами, на основании которых прекращается налоговая обязанность, являются: списание безнадежных долгов по налогам и  сборам в порядке, определенном ст. 59 НК; уплата налога за налогоплательщика  его поручителем согласно ст. 74 НК.

1.2 Исполнение налоговой  обязанности

 
Налоговая обязанность, как и любая  другая обязанность, прекращается надлежащим исполнением. Исполнением налоговой  обязанности считается уплата налога в полной сумме и в установленный  срок.

По общему правилу  ст. 45 НК налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога.

По общему правилу  российским налоговым законодательством  не допускается уплата налогов третьими лицами, поэтому различные «налоговые оговорки», перевод долга по налоговым  платежам и подобные соглашения являются ничтожными и не влекут правовых последствий. Нарушение данного запрета не снимает с самого налогоплательщика  обязанности по уплате причитающихся  налогов.

В исключительных случаях, установленных только налоговым  законодательством, исполнение налоговой  обязанности может быть возложено  на других лиц. Например, возможны ситуации возложения обязанности по исчислению, удержанию и перечисления налогов  в бюджет на налоговых агентов (ст. 24 НК), уплата налога правопреемником  реорганизованного предприятия (ст. 50 НК), уплата налогов через законного  или уполномоченного представителя (ст. 26 НК), уплата налога за налогоплательщика  его поручителем (ст. 74 НК).

Срок исполнения налоговой обязанности устанавливается  налоговым законодательством применительно  к каждому конкретному налогу. Налогоплательщику не запрещается  уплатить соответствующий налог  досрочно, т.е. после возникновения  налоговой обязанности, но до наступления  установленного законодательством  срока уплаты.

Неисполнение  физическим лицом или организацией налоговой обязанности в добровольном порядке является основанием для  направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного  фонда или таможенным органом  налогоплательщику требования об уплате причитающегося налога. Образовавшаяся в результате неуплаты или неполной уплаты налоговая недоимка взыскивается за счет денежных средств, находящихся  на счетах налогоплательщика в банке, а также путем обращения взыскания  на иное имущество обязанного лица. Следовательно, при выявлении налоговой  недоимки налоговые органы или уполномоченные органы первоначально должны направить  налогоплательщику требование о  ликвидации образовавшегося долга  перед казной и причитающейся  пени, а только затем — в случае неисполнения этого требования —  применять меры принуждения.

Наличие данного  положения в ст. 45 НК свидетельствует  о том, что уплата налога может  пониматься в двух значениях:

- в качестве  действия самого налогоплательщика  (добровольного или на основании  требования уполномоченных органов  государства);

- в качестве  действия налогового или иного  уполномоченного органа по взысканию  неуплаченного (не полностью уплаченного)  налога.

По общему правилу  моментом исполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) своей обязанности по уплате налога служит момент предъявления в банк поручения на уплату налога. Аналогичное  правило применяется и относительно налогов, уплачиваемых наличными денежными  средствами. Вместе с тем в зависимости  от способа уплаты и порядка взимания налоговая обязанность может  быть исполнена:

- в порядке  зачета переплаченной ранее суммы  налога согласно ст. 78 НК;

- при взимании  налога у источника выплаты  налоговая обязанность считается  выполненной с момента удержания  обязательного платежа налоговым  агентом.

Следовательно, НК также различает уплату налога как действие самого налогоплательщика  и реальное перечисление налога в  бюджет и как действие банка, обслуживающего плательщика налога (сбора). Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога посредством предъявления в банк надлежаще оформленного и  обеспеченного денежными средствами платежного поручения влечет прекращение  налогового правоотношения между налогоплательщиком и государством (муниципальным образованием) и возникновение бюджетных отношений. Однако относительно определения момента  уплаты налога нормы НК имеют приоритет  над нормами бюджетного законодательства. Согласно п. 1 ст. 40 Б К налоговые  доходы считаются уплаченными доходами соответствующего бюджета с момента, определяемого налоговым законодательством. Таким образом, момент уплаты налога может определяться только в соответствии с нормами НК.

В соответствии с НК, ГК (ст. 140), Федеральным законом  от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке  Российской Федерации (Банке России)» (ст. 27) и Федеральным законом от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании  и валютном контроле» (ст. 1) налоги и  сборы уплачиваются только в валюте Российской Федерации — рублях. Уплата обязательных платежей, в том  числе иностранными лицами, в иностранной  валюте не допускается.

Налоговое законодательство устанавливает различный, зависящий  от статуса налогоплательщика порядок  принудительного взыскания налога. Относительно организаций предусмотрен бесспорный порядок. Взыскание налогов  с физических лиц производится в  судебном порядке. Вместе с тем НК исключает возможности применения бесспорного взыскания налогов  с организаций при наличии  одного из следующих условий:

- обязанность  по уплате налога основана  на изменении налоговым органом  юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком  с третьими лицами, или юридической  квалификации статуса и характера  деятельности налогоплательщика;

- пропуска налоговым  органом установленного срока  на принятие решения о бесспорном  взыскании налога.

Принудительное  исполнение налоговой обязанности (взыскание налога) производится по решению налогового органа посредством  направления в банк, в котором  открыты счета налогоплательщика  или налогового агента, инкассового  поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств. До вынесения решения о принудительном взыскании налоговой недоимки налоговый  орган обязан уведомить налогоплательщика  об образовавшейся задолженности перед  казной и предложить добровольно  погасить недостающие налоговые  платежи.

Однако налоговым  законодательством не установлен предельный срок, в течение которого налоговый  орган может ожидать добровольного  исполнения налоговой обязанности. Истечение дополнительного срока  уплаты налога служит основанием для  вынесения налоговым органом  решения о принудительном (бесспорном) взыскании налога. Данное решение  должно быть вынесено не позднее 60 дней с момента истечения дополнительного  срока на уплату налога. Пропуск  налоговым органом этого срока  влечет невозможность бесспорного  взыскания налога, и дальнейшее принудительное исполнение налоговой обязанности  возможно только в судебном порядке.

Обязательным  правилом бесспорного взыскания  налоговой недоимки является необходимость  уведомления налогоплательщика  со стороны налоговых органов  о вынесенном решении и его  содержании в срок не позднее пяти дней после вынесения подобного  нормативного акта.

Направленное  в банк инкассовое поручение на перечисление налога в соответствующий бюджет подлежит безусловному исполнению банком не позднее одного операционного  дня в очередности, установленной  ст. 855 ГК. Применяя названную норму  ГК, следует учитывать, что Постановлением Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 № 21-П  «По делу о проверке конституционности  пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса  Российской Федерации и части  шестой статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы  в Российской Федерации" в связи  с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации» правило абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК признано неконституционным.

Постановление Конституционного Суда РФ послужило  основанием для фактического изменения  очередности исполнения банком инкассового  поручения налогового органа. Начиная  с 1999 г. и до настоящего времени применяется порядок списания денежных средств со счета налогоплательщика, определяемый ежегодными законами о федеральном бюджете. В частности, ст. 37 Федерального закона от 30.12.2001 № 194-ФЗ «О федеральном бюджете на 2002 год» устанавливает, что в целях обеспечения поступления доходов в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации впредь до внесения в соответствии с Постановлением Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 № 21-П изменений в п. 2 ст. 855 ГК установить, что при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, отнесенных ст. 855 ГК к первой и второй очереди.

Налоговый орган  вправе выставить инкассовое поручение  как на рублевый, так и на валютный счет налогоплательщика. Налоговый  кодекс не допускает обращения взыскания  на ссудные, депозитные и бюджетные  счета налогоплательщиков или налоговых  агентов.

В случае недостаточности  или отсутствия денежных средств, находящихся  на банковском счете, для погашения  налоговой недоимки налоговый орган  вправе принять одно из двух решений:

- продолжить  обращение взыскания на банковский  счет по мере поступления на  него денежных средств;

- взыскать налог  за счет иного имущества налогоплательщика  или налогового агента.

Взыскание налога или сбора за счет иного имущества  налогоплательщика осуществляется в различных правовых режимах, зависящих  от организационно-правового статуса  частного субъекта.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика  — организации или налогового агента — организации производится на основании решения, вынесенного  руководителем (его заместителем) налогового органа. Данное решение подписывается  руководителем (его заместителем) налогового органа, заверяется гербовой печатью  и в течение трех дней направляется судебному приставу-исполнителю, который  осуществляет исполнительное производство по общим правилам, установленным  Федеральным законом от 21.07.1997 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве», но с учетом особенностей, предусмотренных  налоговым законодательством.

Налоговым кодексом устанавливается двухмесячный срок для совершения судебным приставом-исполнителем исполнительных действий, направленных на взыскание суммы налоговой  недоимки.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика  — организации или налогового агента — организации производится в определенной последовательности. В первую очередь обращается взыскание  на наличные денежные средства.

Затем подлежит взысканию имущество, непосредственно  не участвующее в производственном цикле организации, в частности  ценные бумаги, валютные ценности, непроизводственные помещения, легковой автотранспорт, предметы дизайна служебных помещений.

В третью очередь  налоговая недоимка удовлетворяется  за счет готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих или не предназначенных  для прямого участия в производстве. При недостаточности для погашения  налогового долга денежных средств, вырученных по результатам обращения  взыскания на перечисленное имущество, реализуются сырье и материалы, предназначенные для непосредственного  участия в производстве, а также  основные средства организации —  станки, оборудование, здания, сооружения.

В последнюю  очередь подлежит изъятию и реализации в счет погашения налоговой недоимки имущество, переданное по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним  права собственности на это имущество. Однако обращение взыскания на такое  имущество возможно при условии, что для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога соответствующие  договоры между недоимщиком и  другими лицами были расторгнуты  или признаны недействительными  в порядке, установленном действующим  налоговым и гражданским законодательством.