Особенности применения отдельных способов обеспечения исполнения налоговой обязанности

ВВЕДЕНИЕ    

     Актуальность  темы исследования. Реформирование российской экономики, политической системы и социально-культурной сферы немыслимо без создания эффективной налоговой системы. Одной из главных проблем на пути решения этой задачи является широко распространенное  в обществе неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов и сборов. Таким образом, добиться полного и своевременного поступление налогов в бюджет – одна из приоритетных задач налогово-правового регулирования. Относительно новым для налоговой системы России инструментом, гарантирующим исполнение конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, является обеспечение  исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

     Значение  этого института обусловлено  спецификой налоговых правоотношений, в которых уже изначально заложен  конфликт между публичными и частными интересами. Налогово-правовое регулирование  носит фискальный характер, то есть его главная цель состоит не в  реализации интересов частных лиц, а в обеспечении государства  финансовыми ресурсами для реализации публичных задач и функций. «В рамках налоговых отношений частный  субъект, как правило, вынужден поступиться  собственным интересом: он утрачивает право на определенную долю принадлежащих  ему материальных благ ради зачастую неосязаемой и негарантированной  конкретно ему выгоды от деятельности  публичных субъектов»^[1]. Поэтому даже добросовестный налогоплательщик, как минимум, не испытывает никакого желания своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы. Исходя из этого, ключевым вопросом является укрепление налоговой дисциплины, состояние которой определяется ее важнейшей составляющей – надлежащим исполнением обязанности по уплате налогов и сборов.

     Установление  способов обеспечения исполнения обязанности  по уплате налогов и сборов - важнейшая  новелла НК. Действовавшее до введения в действие части первой НК РФ налоговое законодательство упоминало об отдельных способах обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, не регулируя подробно их применение.

     Новизна этого института объясняет его  слабую разработанность в юридической  литературе. Общая часть НК РФ вступила в силу только в 1999 году, таким образом, институту обеспечения исполнения налоговой обязанности нет еще  и десяти лет. Монографические исследования по данной тематике  практически отсутствуют, научные публикации можно пересчитать по пальцам. Только еще начинает складываться судебная и правоприменительная практика.  Указанные обстоятельства обуславливают своевременность и актуальность настоящего исследования.

      Теоретическая основа работы. В числе современных авторов, так или иначе обращавшихся к проблемам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, следует назвать таких авторов, как: Н.М. Артемов, Е.М. Ашмарина, В.В. Бесчеревных, А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, Л.Н. Воронова, С.А. Герасименко, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, В.И. Гуреев, А.В. Демин, Е.Н. Евстигнеев, С.В. Запольский, Е.А. Имыкшенова, М.В. Карасева, А.Н. Козырин, Ю.А. Крохина, М.В Кустова, И.И. Кучеров, С.А. Кудреватых, Н.П. Кучерявенко, М.Ф. Ивлиева, Е.У. Латыпова, О.А. Ногина, В.А. Парыгина, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Э.Д. Соколова, А.А. Тедеев, К.Ю. Тотьев, Н.И. Химичева, И.С. Шаповалов, С.Д. Шаталов, Н.А. Шевелева, Д.Л. Щур и др.

      Наряду  с трудами авторов по финансовому  и налоговому праву теоретическую  основу работы составили и работы специалистов других отраслей права. Прежде всего, речь идет о науке гражданского права.

      В последние годы научный интерес  к проблемам обеспечения налоговых  обязанностей заметно усилился. Этой тематике, в частности, посвящены  кандидатские диссертации Е.У. Латыповой  «Обеспечение исполнения обязанности  по уплате налогов и сборов: финансово-правовой аспект» (М., 2004), Е.А. Имыкшеновой  «Способы обеспечения налоговых обязанностей по налоговому законодательству Российской Федерации» (Томск, 2003).

      Цель  и задачи исследования. Цель настоящего исследования состоит в том, чтобы на основе изучения налогового законодательства, научной литературы и правоприменительной практики комплексно исследовать налогово-правовой институт обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Для достижения указанной цели поставлены следующие задачи:

      - уточнить понятие, содержание  и стадии исполнения обязанности  по уплате налогов и сборов;

      - определить понятие обеспечения  налоговой обязанности как деятельность, и как налогово-правовой институт;

      - проанализировать сущность способов  обеспечения налоговой обязанности,  рассмотреть их классификации;

      - исследовать особенности применение  таких способов обеспечения налоговой  обязанности как залог имущества;  поручительство; пеня; приостановление  операций по счетам; арест имущества.

Глава 1 Понятие, основания  возникновения и  прекращения налоговой  обязанности

 
1.1 Понятие налоговой  обязанности

Законодатель  учел недостатки предыдущих нормативных  актов и дал возможность рассматривать  налоговую обязанность в двух аспектах: широком и узком.

Налоговая обязанность  в широком аспекте включает комплекс мер должного поведения налогоплательщика, определенных ст. 23 НК.

Налоговая обязанность  в узком аспекте представляет часть налоговых обязанностей налогоплательщика  и состоит в реализации конституционно установленной меры должного поведения  по уплате законно установленных  налогов и сборов. Исполнение налоговой  обязанности — это первоочередная обязанность по отношению к иным имущественным обязанностям налогоплательщика, которая определяет развитие иных налоговых  правоотношений. Одновременно исполнение обязанности по уплате налогов и  сборов является сложным юридическим  фактом, поскольку предполагает целую  систему обязанностей налогоплательщика: встать на учет в налоговом органе, вести налоговый учет, самостоятельно исчислить налоговую базу и определить на ее основе сумму налога перечислить  налог в соответствующий бюджет и т.д.

Сущность исполнения налоговой обязанности заключается  в уплате налога или сбора. Содержание налоговой обязанности, составляют императивные нормы-требования государства  об уплате соответствующих налогов  или сборов. Однако механизм реализации исполнения налоговой обязанности  допускает и элементы диспозитивности, разрешая, в частности, договорные процедуры между налогоплательщиком и уполномоченным органом государства.

Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии  оснований, установленных НК или  иным нормативным правовым актом  о налогах и сборах. Данное положение  имеет два значения. Во-первых, по отношению к исполнению налоговой  обязанности закрепляет принцип  дозволенного поведения. Согласно НК законными  считаются только действия налогоплательщика, прямо предписанные законодательством  о налогах и сборах. Во-вторых, обеспечивает налогоплательщику гарантии соблюдения его прав со стороны налоговых  органов, поскольку основания возникновения, изменения и прекращения налоговых  обязанностей выступают объектом налогового контроля. Следовательно, налоговые  органы могут контролировать какие-либо действия только в пределах дозволенного налоговым законодательством.

Первичным элементом  налоговой обязанности является момент, с которого данная обязанность  начинает существовать. Налоговое законодательство связывает обязанность уплаты налога с моментом возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного  налога или сбора.

Фактически налоговая  обязанность устанавливается по каждому виду налога, поскольку дли  каждого налога или сбора момент возникновения обязанности по уплате налога и сроки ее реализации определяются по-разному.

Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, исчисляется  налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой базы, налоговой  ставки и налоговых льгот. Следовательно, основанием возникновения налоговой  обязанности служит налоговая база. Не являются основаниями возникновения  налоговой обязанности финансово-хозяйственная  деятельность налогоплательщика и  сам объект налогообложения. Ведение  финансово-хозяйственной деятельности или приобретение объекта налогообложения  выступают основаниями для возникновения  обязанности по исчислению суммы  соответствующего налога, но не по ее уплате. Уплате будет подлежать сумма, оставшаяся от объекта налогообложения после  применения необходимых вычетов  и налоговых льгот.

Относительно  некоторых налогов юридический  факт, лежащий в основе обязанности  по уплате этих налогов, состоит не только из материальных* но и из процессуальных обстоятельств. Так, в случаях, предусмотренных  налоговым законодательством РФ, обязанность по исчислению суммы  налога может быть возложена на налоговый  орган или налогового агента. В  этих случаях не позднее 30 дней до наступления  срока платежа налоговый орган  направляет плательщику налоговое  уведомление. К подобным налогам⁷, в частности, относятся налог на имущество физических лиц, земельный налог, налог на доходы физических лиц. Правоотношения по уплате подобных налогов возникают на основании фактического состава (сложного юридического факта), составными частями которого выступают налоговая база и нормативный акт налогового органа. Необходимость наличия сложного юридического факта всегда указывается в гипотезе налогового закона.

Исполнение налоговой  обязанности четко определено временными рамками. Сроки уплаты налогов и  сборов устанавливаются применительно  к каждому налогу и сбору. Изменение  срока уплаты налога допускается  только по правилам, предусмотренным  НК. При уплате налогов со сложным  юридическим составом (т.е. когда  расчет налоговой базы производится налоговым органом) налоговая обязанность  возникает не ранее даты получения  налогового уведомления. Нарушение  срока уплаты налога влечет начисление пени.

Срок уплаты налога является одним из обязательных элементов закона о налоге и должен быть определен по каждому налогу или сбору. Вместе с тем в определенных случаях налоговые органы имеют  право изменять сроки уплаты налогов, но только в порядке, предусмотренном  НК. Например, при создании, ликвидации или реорганизации организации  в отношении тех налогов, по которым  налоговый период составляет календарный  месяц или квартал, возможно изменение  сроков уплаты налогов по согласованию с налоговым органом.