Отчет о прибылях и убытках как источник анализа

Сопоставляя данные требования МСФО с регламентациями Приказа Минфина РФ № 66н, отметим, что в составе российской бухгалтерской отчетности фигурирует только «Отчет о прибылях и убытках», а «Отчет о совокупном доходе» не предусмотрен. Вместе с тем в соответствии с новыми требованиями в российском отчете теперь отражается показатель «Совокупный финансовый результат периода», который определяется как сумма строк «Чистая прибыль (убыток)», «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода (Примечание 6 Приказа Минфина РФ № 66н). Выше уже отмечалось, что в Приказе № 66н не уточняется, что подразумевается под результатом от прочих операций, не включаемым в чистую прибыль (убыток) отчетного периода. Однако, учитывая, что вновь введенные изменения в российский «Отчет о прибылях и убытках» продиктованы стремлением к сближению с МСФО, можно прийти к выводу, что по данной статье следует отразить те суммы, которые учтены на счете «Добавочный капитал», но не обусловлены операциями с акционерами. Так, например, по этой статье не следует отражать суммы эмиссионного дохода, курсовые разницы от пересчета взносов учредителей в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте, и другие аналогичные операции.

Определяя степень сближения  требований Приказа Минфина РФ № 66н в отношении формирования «Отчета о прибылях и убытках» с регламентациями МСФО (IAS) 1 в отношении «Отчета о совокупном доходе», отметим следующее. Согласно МСФО (IAS) 1 информация о суммарном изменении капитала от полученной прибыли или убытка и прочих изменений (без операций с владельцами организации), учтенных непосредственно в капитале, должна отражаться в самом «Отчете о совокупном доходе». В соответствии с Приказом № 66н информация о совокупном финансовом результате периода (являющаяся аналогом требуемой по МСФО (IAS) 1) раскрывается не в самом «Отчете о прибылях и убытках», а лишь справочно, что снижает статус такой информации по сравнению с другими показателями отчета. Отметим также, что согласно МСФО (IAS) 1 организация может составлять отдельный отчет о прибылях

и убытках. Однако при этом в обязательном порядке представляется и второй отчет – о совокупном доходе. Такой отчет не предусмотрен российскими стандартами.

Проанализируем соотношение  требований Приказа Минфина РФ № 66н и МСФО (IAS) 1 к содержанию «Отчета о прибылях и убытках» и «Отчета о совокупном доходе», соответственно.

МСФО (IAS) 1 не предъявляются жесткие требования к форме отчета о совокупном доходе:

конкретная форма разрабатывается организацией самостоятельно. Не регламентированы названия статей отчета и их расположение. Вместе с тем в МСФО (IAS) 1 определен перечень статей, которые должны раскрываться в «Отчете о совокупном доходе», как минимум это – выручка; расходы по финансированию;

доля организации в прибыли или убытках ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная согласно методу учета по долевому участию; расходы по налогу;

единая сумма, включающая: прибыль или убыток после налогообложения от прекращенной деятельности, прибыль или убыток после налогообложения, признанные по результатам оценки по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или по выбытии активов или группы (групп) выбытия, образующих прекращенную деятельность; прибыль или убыток; каждый компонент совокупного дохода, классифицированный по его характеру;

доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная согласно методу учета по долевому участию; суммарный совокупный доход; прибыль или убыток и суммарный совокупный доход, относящиеся к неконтрольной доле участия и к владельцам материнской компании. В таблице 1 приведено сравнение с перечисленными регламентациями МСФО (IAS) 1 российских требований к формированию отчета о прибылях и убытках, утвержденных Приказами Минфина РФ № 67н и № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организации».

Как видно  из таблицы 1, новые требования к составлению «Отчета о прибылях и убытках», введенные Приказом Минфина № 66н, обеспечили лишь некоторое сближение состава данного отчета с составом «Отчета о совокупном доходе», регламентируемым МСФО (IAS) 1. В основном это касается требования к отражению показателя суммарного дохода, который, однако, как уже отмечалось выше, показывается лишь справочно, а не в самом отчете, как этого требует международный стандарт. Соотношение же остальных статей «Отчета о совокупном доходе» и «Отчета о прибылях и убытках», несмотря на некоторые переименования и перегруппировки показателей последнего в Приказе Минфина № 66н по сравнению с Приказом Минфина № 67н (о которых говорилось выше), принципиально не изменилось. Состав статей «Отчета о прибылях и убытках» и «Отчета о совокупном доходе», регламентируемых российскими и международными стандартами, по-прежнему совпадает далеко не по всем позициям. Некоторые статьи, требуемые по российским стандартам, отсутствуют в отчете, регламентируемом МСФО (IAS) 1, и наоборот. При этом отличие в названиях статей отчетов не играет принципиальной роли, поскольку МСФО (IAS) 1 не содержит их жесткой регламентации.

Не противоречит требованиям  МСФО (IAS) 1 и большая степень подробности российской формы «Отчет о прибылях и убытках» в отражении статей «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы», которые представляются аналогами статьи «Расходы по финансированию» в отчете по МСФО.

Согласно регламентациям МСФО (IAS) 1 предусмотрена расшифровка расходов по обычной деятельности методами характера или назначения расходов. Раскрытие статей расходов методом назначения расходов предполагает отражение как раз тех статей расходов, которые предусмотрены в отечественном «Отчете о прибылях и убытках» («Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы»). (Более подробно вопрос о раскрытии расходов по обычной деятельности в отчетах, формируемых по российским и международным стандартам, будет рассмотрен ниже.) Вместе с тем Приказ Минфина № 66н содержит и ряд таких регламентаций по составлению формы «Отчет о прибылях и убытках», которые нельзя назвать соответствующими МСФО (IAS) 1.

Существенным отличием российской формы «Отчет о прибылях и убытках» от «Отчета о совокупном доходе», регламентируемого МСФО (IAS) 1, является отсутствие в российской форме таких статей, как «Прибыль или убыток и суммарный совокупный доход, относящиеся к неконтрольной доле участия» и «Прибыль или убыток и суммарный совокупный доход, относящиеся к владельцам материнской компании». Объяснением этого факта является то, что отечественная форма «Отчет о прибылях и убытках» нацеливает организации на формирование индивидуальной, а не консолидированной отчетности. Вместе с тем следует учесть, что согласно Федеральному закону РФ «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 г. № 208-ФЗ при составлении консолидированной отчетности российские организации будут напрямую пользоваться регламентациями МСФО.

Еще одним существенным отличием российского отчета о прибылях и убытках от отчета, регламентируемого МСФО (IAS) 1, является отсутствие в российском отчете статьи «Единая сумма, включающая: прибыль или убыток после налогообложения от прекращенной деятельности, прибыль или убыток после налогообложения, признанные по результатам оценки по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или по выбытии активов или группы (групп) выбытия, образующих прекращенную деятельность». Это объясняется тем, что в системе отечественных нормативных документов по бухгалтерскому учету нет аналога МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

С большой натяжкой можно провести и аналогию между статьей «Доля организации в прибыли или убытках ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная согласно методу учета по долевому участию» в отчете, составленном по МСФО (IAS) 1, и статьями «Доходы от участия в других организациях», «Проценты к получению», «Проценты к уплате» в отечественной форме «Отчет о прибылях и убытках». В системе российских стандартов нет аналога МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации», в котором регламентируется применение метода учета соответствующих инвестиций по долевому участию. В связи с этим раскрытие информации о таких инвестициях принципиально различается в отчетности, составленной по российским и международным стандартам.

Кроме представленного в таблице 1 перечня, МСФО (IAS) 1 требуют отражения в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях суммы дивидендов на акцию. Аналогичная информация формируется и в отечественной форме «Отчет о прибылях и убытках».

Рассмотрим особенности представления информации о расходах в отчетах о прибылях и убытках и совокупном доходе, регламентируемых российскими и международными стандартами, соответственно. Согласно МСФО (IAS) 1 группировка статей отчета о совокупном доходе на подклассы для анализа расходов может осуществляться одним из следующих двух методов: характера расходов или назначения расходов. При методе характера расходов в отчете о совокупном доходе расходы объединяются в соответствии с их характером или целевым назначением, например амортизация, закупка материалов, транспортные расходы, заработная плата и жалованье, расходы на рекламу. При методе назначения расходов или «себестоимости продаж» расходы классифицируются в соответствии с их функцией, как часть себестоимости продаж или административной деятельности. Группировка расходов по подклассам, согласно МСФО (IAS) 1, определяет и форму отчета о совокупном доходе. Следует отметить, что МСФО (IAS) 1 требует выбирать такой метод классификации расходов, который наиболее точно представляет составляющие финансовых  результатов организации. Таким образом, организации имеют право выбирать один из двух методов классификации по собственному усмотрению. Выбор метода классификации статей расходов зависит от традиций, отраслевых факторов и характера организации. При этом информация, раскрываемая при использовании метода характера расходов, считается МСФО (IAS) 1 существенной для пользователей и рекомендуется в качестве дополнительной при использовании метода назначения расходов. В связи с этим МСФО (IAS) 1 требует при использовании метода классификации расходов по назначению раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая расходы на амортизацию и оплату труда. Сопоставляя регламентации МСФО (IAS) 1 относительно метода раскрытия расходов в отчете о совокупном доходе с требованиями отечественных стандартов, следует признать, что в российской форме «Отчет о прибылях и убытках» расходы по обычным видам деятельности отражаются, по терминологии МСФО, методом назначения расходов. Метод характера расходов Приказом Минфина РФ № 66н (так же как это было и согласно Приказу Минфина РФ № 67н) не предусматривается. Таким образом, если по МСФО (IAS) 1 организации предоставляется возможность выбора между допустимыми методами, то регламентациями Приказа Минфина РФ № 66н альтернатива методу функции расходов не допускается.

В таблице 2 представлено сопоставление регламентаций российских и международных стандартов к отчету, характеризующему финансовые результаты деятельности организации.

Приведенные факты говорят о том, что Приказ Минфина РФ № 66н при определенном сближении регламентаций по составлению «Отчета о прибылях и убытках» с требованиями МСФО все-таки не полностью удовлетворяет им, и российская форма «Отчет о прибылях и убытках» по-прежнему существенно отличается от формы «Отчет о совокупном доходе», предусмотренной МСФО (IAS).

1.2. Технология составления отчета о прибылях и убытках

 

Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках», также утвержденная приказом № 67н, позволяет отследить финансовые результаты деятельности за отчетный период. Все показатели рассчитываются нарастающим итогом. Если они отрицательные, их ставят в круглые скобки.

Показатели отчета соответствуют:

в графе 3 — концу отчетного  периода;

в графе 4 — концу аналогичного отчетного периода прошлого года. Раздел «Доходы и расходы по обычным  видам деятельности»

В строке 010 отражают доходы от обычных видов деятельности —  выручку за проданные товары, выполненные  работы, оказанные услуги. Обратите внимание: доходы нужно указывать  без учета НДС и акцизов.

Себестоимости проданных  товаров (выполненных работ, оказанных  услуг) соответствует показатель по строке 020. При подсчете итога его  учитывают со знаком «минус», поэтому  в своей строке он заключается  в скобки.

В строке 029 указывается сумма  валовой прибыли (разность показателей  строк 010 и 020), в строке 030 — коммерческие расходы, в строке 040 — управленческие расходы.

Финансовый результат  от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) записывают в строку 050. Если он отрицательный, значит, организация  работала в убыток.

Раздел «Прочие доходы и расходы»

В строке 060 объединены суммы  по процентам, которые организация  получила в отчетном периоде по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам, средствам, хранящимся на расчетном  счете, выданным кредитам и займам.

А суммы, которые начислены  к выплате уже по своим облигациям и векселям, а также по взятым кредитам и займам, вносятся в строку 070. Это расходы, поэтому их записывают в скобках.

Доход, обусловленный участием в уставных капиталах других организаций (дивиденды по акциям) и совместной деятельностью, указывается в строке 080, но только если такой доход не является основным. В противном случае его величина должна стоять в строке 010.

В строках 090 и 100 приводят прочие доходы и расходы, которые не вошли  в показатели строк 060, 070 и 080.

В строке 190 рассчитывается чистая прибыль (или убыток) за отчетный год. Для «упрощенцев» это будет  прибыль за вычетом начисленного единого налога. Кстати, показатель по строке 190 отчета о прибылях и  убытках должен совпадать с показателем  нераспределенной прибыли (непокрытого  убытка) из раздела III пассива баланса.

Раздел «Справочно»

Показатель строки 201 представляет собой прибыль, причитающуюся за отчетный период владельцам обыкновенных акций. Она выражается следующей  формулой:

Базовая прибыль на акцию =  Базовая прибыль (убыток) : Средневзвешенное число акций.

Средневзвешенное число  — это частное от деления общего числа акций, находящихся в обращении  на 1-е число каждого календарного месяца отчетного года, на число  месяцев в этом периоде.

Другой показатель, относящийся  к фондовому рынку, — разводненную прибыль (убыток) на акцию — отражают в строке 202. Его рассчитывают так:

Разводненная прибыль (убыток) на акцию =  (Чистая прибыль - Дивиденды  по привилегированным акциям) ? Средневзвешенное количество обыкновенных акций.

Этот показатель приводится только акционерами, у которых есть конвертируемые ценные бумаги.

Предлагаем схему, позволяющую  определить показатели отчета (Д и  К — дебетовое и кредитовое сальдо на счетах бухгалтерского учета).

Раздел «Доходы и расходы  по обычным видам деятельности»

Строка 010 «Выручка от продажи  товаров, продукции, работ, услуг (за минусом  НДС, акцизов и других аналогичных  обязательных платежей)» = К 90 субсчет  «Выручка» — Д 90 субсчета «НДС», «Акцизы», «Экспортные пошлины».

Строка 020 «Себестоимость проданных  товаров, продукции, работ, услуг» = Д 90 субсчет «Себестоимость продаж»  в корреспонденции со счетами 20, 41, 43 и 45. Показатель заключается в  скобки.

Строка 029 «Валовая прибыль» = строка 010 - строка 020.

Строка 030 «Коммерческие  расходы» = Д90 субсчет «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетом 44. Показатель заключается в  скобки.

Строка 040 «Управленческие  расходы» = Д 90 субсчет «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетом 26. Показатель заключается в  скобки.

Строка 050 «Прибыль (убыток) от продаж» = показатели 029-030-040.

Раздел «Прочие доходы и расходы»

Строка 060 «Проценты к  получению» = К 91 субсчет «Прочие  доходы» в сумме по процентам  к получению.