Аудит - форма независимого финансового контроля

Кредитная система России в условиях быстрой инфляции смогла отличиться высоким первоначальным уровнем прибыльности. Соответственно потребовались преобразования и в системе банковского надзора и независимого экономического контроля за деятельностью кредитной системы. (Первое

Положение о банковском аудите было утверждено в 1991 г. , тогда как общероссийские Временные правила по аудиту были утверждены Указом

Президента только в конце 1993 г. а их реальное апробирование выпало на вторую половину 90-х гг.). 

Определенное время коммерческие банки развивались в сравнительно льготных условиях: сначала на основе дешевых централизованных кредитов, а затем за счет масштабных валютных спекуляций. Но когда эти лежащие на поверхности источники обогащения постепенно иссякли, то и в кредитной системе России быстро появились признаки конкурентного рынка, резко повысился уровень риска при аудите банков. 

Одновременно с развитием банковского бизнеса постепенно начала приобретать рыночные черты сфера обращения. Началась приватизация розничной, а затем и оптовой торговли, материально-технического снабжения.

(Следует, однако, заметить, что рыночная экономика, которую мы до сих пор пытаемся создать, и капитализм - это вовсе не равнозначные понятия. Так, любой национальный капитализм предусматривает приоритет частных отечественных рынков над общественными, а перспектива достижения такого приоритета в России пока не просматривается). 

По мере продвижения к капитализму администрация бывших арендных, а теперь уже приватизированных предприятий (чаще всего представители прежнего правящего класса, пресловутой номенклатуры) постепенно вступала в конкурентную борьбу с функционировавшими здесь и ранее предприятиями той же альтернативной экономики. И все они должны были чрезвычайно быстро отреагировать на изменение текущей конъюнктуры. Они-то наряду с совместными предприятиями первыми ощутили необходимость аудиторских услуг для своих видоизменяющихся структур. И только после этого рыночные черты появились в организации промышленного производства, транспорта, связи, социальной сферы, которые тоже начали ощущать потребность в аудиторских услугах. 

К середине 90-х гг. участились утверждения теоретиков и представителей власти России о том, что во второй половине 90-х гг. крупный национальный капитал завершает стадию концентрации и приступает к формированию финансово-промышленных групп, а также к управлению экономикой на базе указанных групп. Такие утверждения пока лишены достаточных оснований, хотя сам факт развития финансово-промышленных групп действительно может создать перспективы укрепления новых горизонтальных связей взамен утраченных, разрушенных вертикальных. 

По оценкам некоторых экспертов, доля предприятий, находившихся под контролем государства (скорее административным, чем финансовым), до середины 90-х гг. была не ниже 60-70%. «Частичная приватизация», избранная многими бывшими государственными и муниципальными предприятиями (когда на аукцион в большинстве случаев выставлялось не более 30-40% уставного капитала акционируемого предприятия, а остальной оставался в государственной собственности), способствовала этому. 

В таких условиях государство в лице его центральных и региональных органов управления, на словах ратуя за быстрые и успешные реформы, на деле пыталось все-таки осуществлять финансовый менеджмент этих производств. Вместе с тем упускалось из виду, что практически еще к началу

90-х гг. указанные органы сами добровольно сложили с себя основные функции по управлению предприятиями всех форм собственности. 

Рыночные преобразования экономики продолжались, хотя и весьма противоречиво, да к тому же в условиях отсутствия гражданского общества, правового государства. Так, например, о том, что аудитор должен прежде всего защищать интересы собственника, знала совершенно незначительная доля населения России. И только во второй половине 90-х гг., когда миллионы предприятий и граждан вложили свои деньги и ваучеры в акции инвестиционных фондов, акционерных предприятий, коммерческих банков, экономически активное население страны ощутило насущную потребность в аудиторских заключениях относительно результатов деятельности этих структур. 

Действительно, управляющий и бухгалтер (или шире - администрация) какой-либо коммерческой или финансовой структуры могут быть заинтересованы в том, чтобы скрыть от акционеров, собственников этого предприятия (или от большого количества псевдоакционеров) свои просчеты или даже возможные злоупотребления. Аудитор же, контролируя основные конечные результаты их деятельности и отказываясь выдать по результатам проверки безусловно положительное аудиторское заключение либо скрепляя своей подписью баланс, дает тем самым собственникам своего рода гарантию, что в этой подтвержденной бухгалтерской отчетности представлена достоверная картина состояния дел на их предприятии. 

В этих условиях нужно признать, что в России пока слабо определялся реальный спрос на аудиторские услуги. Если оценивать отраслевой профиль, то почти половину всех клиентов аудиторских фирм в первой половине

90-х гг. составляли торговые предприятия. Доля промышленных предприятий в обороте аудиторских фирм едва достигала одной трети. (Большинство и тех, и других функционировало как совместные предприятия). Банки составляли примерно одну шестую часть клиентуры и почти такую же долю в обороте; доли инвестиционных институтов и страховых компаний были тоже невелики. 

Если оценивать клиентов аудиторских фирм по другим параметрам, то оказывается, что около половины проверяемых экономических субъектов - это предприятия, которые обязаны по закону иметь аудиторское заключение.

Они являются наиболее постоянной клиентурой аудиторских фирм. К таким экономическим субъектам можно отнести: коммерческие банки, страховые организации, предприятия с иностранными инвестициями, иностранные юридические лица, специализированные инвестиционные фонды и другие эмитенты ценных бумаг, а также все остальные предприятия, публикующие свою годовую бухгалтерскую отчетность о результатах хозяйственной деятельности, имущественном и финансовом положении. 

В России развиваются инвестиционные институты и финансовый рынок в целом, услуги которым должны составлять львиную долю аудиторской деятельности. К середине 90-х гг. в нашей стране действовало около 2500 коммерческих банков, 3000 страховых компаний, свыше 1000 пенсионных фондов и более 800 инвестиционных компаний, причем многие из них испытывали серьезные затруднения, Но затем, как известно, рухнули многие финансовые пирамиды и банки. Наибольший удельный вес среди них заняли структуры, работавшие на основе агрессивной рекламы и привлечения резко обесценивавшихся наличных денег у населения. А само государство, стремясь обеспечить безинфляционное финансирование бюджетного дефицита, предложило банкам и экономическим субъектам новую «игрушку» - свои облигации (ГКО). Но тем самым оно фактически резко уменьшило и без того скудный инвестиционный потенциал отечественного капитала, а банки раздули рынок межбанковских кредитов, используемый ими, как правило, именно для спекуляций, чем окончательно подорвали устойчивость этого рынка. 

Резкий скачок взаимных неплатежей предприятий и организаций, возникший на основе суперинфляции и провокационной налоговой политики, перерос в большую задолженность крупных и средних предприятий бюджету и дал основной прирост безработицы, недопустимое сокращение отечественных инвестиций. Потребность в оздоровлении экономики, в том числе и через основательное правовое регулирование аудита, уже мало у какого специалиста вызывала сомнение. 

Можно выделить три стадии развития: подтверждающую, системно- ориентированную и стадию аудита, базирующуюся на риске. 

Подтверждающая стадия аудита характеризовалась тем, что при проведении проверки аудитор-бухгалтер проверял и подтверждал практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавал собственные учетные регистры. В настоящее время такую услугу назвали бы восстановлением или ведением учета. 

Так как аудит -- это предпринимательская деятельность, т.е. деятельность, направленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально сократить время на проведение проверки, не снижая качества. 

Системно-ориентированный аудит предусматривает наблюдение систем, которые контролируют операции. Данная стадия привела к тому, что аудиторы стали проводить экспертизу на основе внутреннею контроля. При хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита. 

Аудит, базирующийся на риске, -- это такой вид аудита, когда проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических точек) в его работе.

Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Те, кто полагается на суждение аудиторов, считают, что это может обеспечить более эффективную с точки зрения затрат проверку. 

1.3 Международный опыт аудиторской деятельности. 

Ведущие страны развитого рынка в Европе и Америке имеют многовековой опыт проведения аудита. Как развитый институт правовой экономики и современного гражданского общества аудит сформировался именно на Западе. (Его история большая, и она может быть предметом отдельного исследования.) 

Международная теория и практика аудита складывались в условиях конкурентной борьбы. На Западе все это сопровождалось соответствующими исследованиями и широкими публичными обсуждениями материалов этих исследований. В результате к настоящему времени создана прочная международная правовая основа аудита, подробно разработаны формы его организации, издаются и постоянно пополняются обширные методические материалы для аудиторов. В них определены и классифицированы основные понятия, термины, категории аудиторской деятельности. В России опубликованы материалы о проектах Комитета по международным стандартам финансовой отчетности 2000 года. Изучение и накопленный опыт отечественных аудиторских фирм показывают, что он имеет определенные ярко выраженные национальные особенности (например, он напрямую, а не косвенно связан с консалтингом), хотя многие положения, содержащиеся в иностранных источниках, интересны и пригодны для того, чтобы помочь становлению аудиторских фирм России. 

Зарубежные авторы (например, Рой Додж ) признают, что первоначально и на Западе аудит был не чем иным, как проверкой и подтверждением достоверности бухгалтерских документов и отчетности.

Аудиторы в основном рассматривали первичные документы, регистры бухгалтерского учета, а также составленную на их основе бухгалтерскую отчетность. 

Затем аудит стал системно-ориентированным. При этом практикующие аудиторы-профессионалы стали более внимательно изучать взаимоотношения между людьми (между организаторами и исполнителями бизнеса своих клиентов), составляющими и использующими бухгалтерские документы и записи. В целях предупреждения ошибок они стали делать основной упор на повышение эффективности системы управления каждого клиента, в первую очередь системы его внутрихозяйственного контроля, в частности внутреннего аудита. 

Если внутрихозяйственный контроль у клиента имел определенные слабости, если он не способствовал устранению подавляющего числа ошибок и неточностей в учете за весь проверяемый период, то, придерживаясь принципов системно-ориентированного аудита, практикующие аудиторы давали развернутые рекомендации клиенту по устранению указанных слабостей, чем оказывали ему конструктивную помощь. А это не могло не отразиться на точности учета и достоверности отчетных данных. Таким образом, системный подход стал своего рода гарантом качества аудита. 

И, наконец, современный аудит, особенно на Западе, - это аудит, основанный на риске. Это процесс, в котором использованы положительные стороны не только подтверждающего, а также системно- ориентированного аудита, но и аудита, преимущественно основанного на статистических либо нестатистических выборочных исследованиях. 

Для всех бухгалтеров и аудиторов на Западе обязательно соблюдение принципов бухгалтерского учета, которые иногда называют стандартами - GAAP (Generally accepted accounting principles). Например, в

США собственно стандарты по бухгалтерскому учету утверждает независимый совет - FASB (Financial Accounting Standards Board) после продолжительных публичных обсуждений. 

Помимо бухгалтерских стандартов применяются также стандарты аудита - GAAS (Generally accepted auditing standards), помогающие аудитору в проведении проверок, подсказывающие решения и порядок работы. Стандарты аудита подготавливает специальный отдел AICPA - Совет по стандартам аудита.

Они обязательны для всех аудиторов страны. При их нарушении (т.е. в случаях несостоятельности аудита) суды и другие органы, осуществляющие надзор над аудиторами вправе прекратить их деятельность. 

Среди крупнейших аудиторских фирм прежде всего можно назвать: 

1. Coopers and Lybrand («Куперс и Лайбранд», англо-американская), c 1998 г. слилась с Price Waterhous («Прайс Уотерхаус»).