Процедура управления затратами

Учет как  элемент управления затратами необходим  при подготовке информации для принятия правильных решений. С точки зрения управления затратами наиболее эффективным  является бухгалтерский управленческий учет.

Поскольку учет должен обеспечивать руководство организации  необходимой информацией, а сбор и обработка избыточной информации требуют дополнительных затрат, к  организации учета затрат следует  подходить в каждом случае индивидуально, беря за основу уже существующие методы.

В целях сокращения затрат в управленческом учете для  решения различных задач предлагается использовать разную классификацию  затрат (см. тему 2). Одновременно с классификацией затрат предлагается в управленческом учете использовать различные методы учета затрат (см. рис. 4.1). Основные методы учета затрат и калькулирования  себестоимости продукции рассмотрены  в темах 3—7.

При выборе метода учета затрат следует помнить, что такие методы, как попроцессный, попередельныи и позаказныи, имеют  четко определенные сферы применения. Попроцессный метод учета затрат применяется в отраслях промышленности, которые производят однородную продукцию, где отсутствует незавершенное  производство, ограничена номенклатура выпускаемой продукции, а производственный процесс характеризуется кратким  технологическим циклом. Попередельныи  метод применяется в производствах, где готовый продукт получают в результате прохождения нескольких последовательных переделов, в каждом из которых производятся полуфабрикаты. Основной критерий производственных организаций, применяющих позаказный метод,—  выпуск продукции в незначительных количествах или в единичном  экземпляре.

Попередельный и попроцессный методы учета затрат и калькулирования себестоимости  предусматривают обособленный учет затрат по технологическим переделам  или процессам, которые можно  назвать центрами ответственности (местами возникновения затрат).

Применение  рассматриваемых методов позволяет  организовать наиболее эффективный  учет затрат при соблюдении определенных условий. Но у многих хозяйствующих  субъектов, отвечающих требованиям  попроцессного и попередельного калькулирования, учет затрат ведется  в упрощенном варианте. А это затрудняет процедуру управления затратами.

Примером  использования метода неполных затрат может быть система «директ-костинг», применяемая в различных странах  и имеющая разные названия. Так, в  Германии и Австрии для обозначения  метода «директ-костинг» используют термины  «Teilkostenrechnung», или «Grenzkostenrechnung», т.е. учет частичных затрат, или «Deckun-gsbeitragsrechnung» — учет суммы покрытия. В Великобритании подобная система называется «Marginal-Costing» — учет маржинальных затрат. Но несмотря на неодинаковые названия, сущность у всех этих систем одна и та же.

Сущность  системы «директ-костинг» заключается  в разделении затрат на постоянные (не зависящие от объема выпуска) и  переменные (меняющиеся в зависимости  от изменения объема выпуска) и в  формировании себестоимости продукции  только на основе переменных затрат.

В противоположность  описанному методу метод учета полных затрат позволяет получить информацию о полной себестоимости продукции. Информация о затратах, сформированная в условиях применения данного метода, используется при составлении финансовой отчетности. Система учета полных затрат позволяет сократить затраты  в части ведения управленческого  учета, но одновременно руководители организации  лишаются возможности получения  дополнительной информации о затратах.

В процессе выбора системы учета затрат необходимо руководствоваться целесообразностью, поэтому затраты на организацию  ведения учета не должны превышать  экономический эффект от его ведения.

Выделение системы  управленческого учета зависит  исключительно от желания руководителя организации. Согласно международной  практике выделяют четыре основных варианта организации управленческого учета. За основу разделения вариантов взята  взаимосвязь бухгалтерского и управленческого  учета.

При первых двух вариантах управленческий и бухгалтерский учет ведут раздельно. В бухгалтерском учете затраты отражаются в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности, в управленческом — по статьям калькуляции. Для этого используют три класса счетов: счета финансового учета, счета управленческого учета, счета забалансового учета. Один вариант предусматривает наличие специальных связывающих счетов — это интегрированная система. При другом варианте взаимосвязь осуществляется оперативным путем. Этот вариант называется автономной системой.

Третий  вариант: в бухгалтерском учете затраты отражаются в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности, управленческий учет объединяется с оперативным учетом, но выделяется большое количество аналитических признаков.

Четвертый вариант: бухгалтерский и управленческий учет ведут в общей бухгалтерии с использованием единого счетного плана.

Для большей  части российских организаций наиболее приемлем третий и четвертый варианты, так как они предполагают ведение  общего учета. Это объясняется небольшим  опытом практической организации управленческого  учета и тем, что подобное ведение  учета не нарушает положений действующих  нормативных актов (в частности, по корреспонденции счетов). Управленческий учет в таком случае предполагает открытие счетов второго, третьего и  следующих порядков.

Таким образом, существующие методы учета затрат и  калькулирования себестоимости, а  также рассмотренные варианты организации  учета позволяют собрать, обработать разнообразную информацию, необходимую  для управления затратами. Важно  только выбрать метод и вариант, наиболее эффективные в конкретных условиях хозяйствования.

Процесс принятия управленческих решений невозможен без системы экономического анализа, позволяющей оценивать результаты и выявлять все возможные резервы  дальнейшего развития.

Экономический анализ — это изучение производственно-хозяйственной деятельности с целью контроля и повышения эффективности производства. Анализ затрат включает в себя атрибутивный, стратегический, сравнительный, операционный анализ и анализ прибыльности.

Важный момент — правильная организация проведения анализа, которая зависит от иерархии управления, методов и вариантов  учета затрат, применяемых классификаций  затрат. Каждый уровень управления должен самостоятельно осуществлять анализ подконтрольных ему затрат, определять отклонения, причины отклонений и  виновных лиц. Атрибутивный анализ основан на различных классификациях и группировках затрат и результатов. В рамках данного анализа проводятся:

1) стоимостный  анализ, который исследует влияние  различных атрибутов процесса  с целью выявления возможности  повышения эффективности этих  процессов;

2) анализ  временных изменений, когда тщательно  проверяют, какое время необходимо  для осуществления процесса, и  определяют способы его сокращения;

3)  анализ  затрат на обеспечение качества, когда исследуются затраты, позволяющие  минимизировать снижение качества  выпускаемой продукции (своевременное  выявление брака, предупреждение  возникновения брака и т.п.).

Стратегический анализ проводится с целью увеличения размеров предполагаемой прибыли путем определения способов воздействия на будущие затраты. Данный анализ включает анализ действий поставщиков и покупателей, организации сбыта продукции и т.п., причем могут рассматриваться несколько альтернативных вариантов. Например, дается стоимостная оценка использования основного сырья и его современного заменителя. Что касается поставщиков, то рассматриваются не только цены на сырье и материалы, но и стоимость доставки, таможенные платежи и другие дополнительные затраты на сырье и материалы.

Сравнительный анализ. Если предыдущие этапы управления затратами уже осуществлены, то хозяйствующий субъект будет обладать информацией о различных видах затрат. На данном этапе нас интересуют фактические, плановые, прогнозные, сметные и другие подобные затраты. Сравнивая фактические результаты с плановыми показателями по различным статьям расходов, менеджеры могут установить, какие затраты не соответствуют первоначальному плану и поэтому требуют дополнительного внимания. Таким образом, внимание будет сконцентрировано в первую очередь на показателях, которые в значительной степени отклоняются от плановых.

Сравнение может  проводиться не только с внутренними  данными, но и с данными возможных  конкурентов, лучшими показателями организаций той же отрасли.

Операционный анализ предполагает определение путей совершенствования текущих результатов по основным процессам. В рамках данного анализа осуществляется анализ использования производственных мощностей по каждому исследуемому процессу. Проводится расчет основных коэффициентов.

Коэффициент использованного времени оборудования: Фактически отработанное время : Календарный фонд времени. Коэффициент использования времени работы оборудования: Фактические затраты времени на единицу продукции : : Теоретическое расчетное время на единицу продукции.

Коэффициент реальной загрузки оборудования: Время производительной работы : Возможный фонд времени. Коэффициент сменности работы оборудования: Машино-смены, фактически отработанные оборудованием : : Количество установленного оборудования.

Коэффициент экстенсивной нагрузки оборудования: Фактически отработанное время в часах : Время работы по норме (плану).

Коэффициент интенсивной нагрузки:

Фактическая производительность оборудования за 1 ч :

: Нормативная  производительность оборудования  за 1 ч.

На данном этапе должен быть произведен анализ лимитирующих факторов и анализ ассортимента продукции с учетом лимитирующих факторов (см. тему 9).

Анализ  прибыльности — это ведущая задача для любого хозяйствующего субъекта, который включает в себя анализ прибыльности по видам продукции и сегментам организации.

При необходимости  любой из видов анализа может  быть углублен и дополнен. Например, на этапах планирования рекомендуется  проводить анализ ассортимента и  структуры выпускаемой и реализуемой  продукции, анализ качества и конкурентоспособности  продукции, анализ качества и ритмичности  производства и реализации, анализ безубыточности продаж.

Анализ прибыльности на хозяйствующем субъекте должен позволить  оценить эффективность использования  всех ресурсов организации, выявить  резервы снижения затрат на производство, подготовить материалы для принятия рациональных управленческих решений.

Заключительным  этапом управления затратами является контроль — проверка выполнения принятых плановых решений и оценка их последствий. Основная цель контроля — своевременное информирование управленческого персонала о деятельности хозяйствующего субъекта для осуществления процесса управления. В задачи контроля входят: определение фактического размера произведенных затрат, сравнение фактических данных с планируемыми, оценка выявленных отклонений и установление причин, повлекших появление отклонений. В результате глубокой интеграции контроля и других элементов процесса управления контроль оказывается взаимосвязан практически со всеми элементами и функциями управления. Поэтому его следует осуществлять на всех этапах управления затратами.

На этапах прогнозирования и планирования затрат контрольная функция состоит:

■ в объективной  оценке прогнозных и плановых заданий  и соответствии их общей стратегии  хозяйствующего субъекта;

■ в определении  рациональности и правильности выработанных заданий;

■ в выявлении  запланированных крупных сделок, которые требуют дополнительного  текущего контроля;

■ в четком определении границ деятельности.

В процессе организации и регулирования  затрат осуществляется контроль за ходом  выполнения принятых решений.

Наиболее  сложно выполнение функции контроля на этапе учета. Сюда входит контроль за наличием и движением имущества  хозяйствующего субъекта, рациональным использованием всех ресурсов, состоянием обязательств и т.д.

Одновременно  с контролем на этапе учета  должен проводиться контроль за качеством  учета, который может происходить  в форме внутреннего аудита.

На этапе  анализа обрабатывается информация о результатах осуществления  ранее принятых управленческих решений. На данном этапе особенно четко просматривается  взаимосвязь контроля и анализа. Данные анализа используются в контрольной  деятельности, а данные контроля подвергаются анализу.

Вместе с  тем в организациях, имеющих развитую инфраструктуру, наблюдается горизонтальная и вертикальная интеграция контроля. Если контроль интегрирован с функциями  управления на одном уровне управления, то это горизонтальная интеграция. Она способствует решению задач, поставленных перед каждым уровнем  управления. Если происходит интеграция контроля между разными уровнями управления, то это вертикальная интеграция (взаимоотношения центров ответственности  и руководителей субъекта). Такая  интеграция позволяет верхнему звену  контролировать деятельность нижних звеньев  и хозяйствующему субъекту достичь  своей главной цели.

На порядок  организации контроля оказывает  влияние ряд факторов: отношение  руководства к организации внутреннего  контроля, внешние условия работы хозяйствующего субъекта, структурная  организация субъекта, стратегические цели и задачи, степень автоматизации, компетентность кадрового состава.

Процесс управления затратами может быть организован  с прямой и обратной связью. При  управлении с прямой связью контроль организуется еще до возникновения  отклонений, т.е. осуществляются меры, предотвращающие ошибки и сбои в  работе. Когда же применяется управление с обратной связью, то контроль проводится путем сравнения запланированных  и фактических затрат и определения  корректирующих действий.