Процедура управления затратами

Таблица 17.1

Расчет свидетельствует  о том, что совокупные затраты  по освещению помещения обычными электролампами почти в три раза превышают затраты, произведенные  при тех же условиях, но в случае с энергосберегающими электролампами. Следует иметь в виду, что когда  речь идет об использовании одной  лампы накаливания, то можно пренебречь данными экономического расчета, а  когда речь идет о крупномасштабном использовании ламп накаливания, то разница будет существенной.

На этапе  приобретения основных производственных фондов начинается формирование себестоимости  продукции, для производства которой  будут использоваться эти фонды, т.е. на данном этапе эти затраты  могут регулироваться, чего нельзя сказать о последующих периодах.

Исследование  практической деятельности показало наличие  у многих хозяйствующих субъектов  такой категории затрат, как случайные. Для одного хозяйствующего субъекта это могут быть затраты на ремонт оборудования, для другого — затраты  на санитарную обработку помещения, для третьего — затраты по реорганизации, четвертые оказывают услуги по гарантийному обслуживанию и т.д. Но для одних производственных организаций затраты по исправлению брака являются разовыми (случайными), для других они регулярные или же разовые затраты постепенно перерастают в регулярные. Очень важно выявить такие затраты своевременно и по возможности либо предотвратить их перерастание в регулярные, либо, наоборот, перевести в категорию постоянных (переменных) затрат. Для этого важно организовать обособленный учет подобных затрат.

Почему поднимается  вопрос о выделении случайных  затрат?

Во-первых, как  только появляются затраты, обособленные по какому-либо признаку, на них сосредоточивается  внимание, появляется необходимость  их отдельного отражения на счетах учета.

Во-вторых, анализ таких затрат позволит определить виновных лиц, размер ущерба или прибыли и  соответственно целесообразность понесенных затрат.

В-третьих, предотвратит последующее появление случайных  затрат.

В чем значение таких затрат для хозяйствующего субъекта? Для многих производственных организаций свойственно вначале  производить бракованную продукцию, а затем исправлять брак, но это  нельзя считать нормальным. Рыночная экономика не позволяет затраты  на исправление брака делать постоянными  и тем более переменными. Значит, их необходимо относить к случайным  и детально изучать.

Большая часть  производственных организаций, выпускающих  продукцию, оказывающих услуги, определяет гарантийный срок, в течение которого организуется бесплатный ремонт (замена) продукции (услуг). В соответствии с  п. 1 ст. 267 НК РФ налогоплательщики, реализующие  товары (выполняющие работы), вправе создавать резервы на предстоящие  расходы по гарантийному ремонту  и гарантийному обслуживанию. Отчисления на формирование таких резервов принимаются  для целей налогообложения в  порядке, предусмотренном названной  статьей. Значит, с точки зрения налогообложения, налогоплательщику выгодно создание завышенного резерва. Но, если рассуждать логически, можно прийти к выводу, что увеличение расходов на гарантийный  ремонт свидетельствует о каких-то нарушениях технологического процесса, использовании некачественного  материала, неквалифицированного труда  и т.п. А если фактическая сумма  данных затрат становится зависимой  от объема производства и реализации, то это сигнализирует о серьезных  производственных проблемах. Поэтому, в частности, к случайным затратам следует отнести затраты на гарантийное  обслуживание и постоянно их контролировать.

Планом счетов суммы резервов отражаются по кредиту  счета 96 «Резервы предстоящих расходов»  в корреспонденции со счетами  учета затрат на производство и расходов на продажу, т.е. такие суммы включаются в себестоимость произведенной  и реализованной продукции в  момент создания резерва. Эту точку  зрения подтверждают и нормы налогового законодательства, в частности ст. 267 НК РФ. Но законодательно установлено, что суммы неиспользованного  резерва по истечении срока на гарантийное обслуживание включаются в доход организации, как внереализационные  доходы. Таким образом, на первом этапе, в момент создания резерва, может  произойти искусственное завышение  себестоимости продукции. В подобном завышении оказывается заинтересован  хозяйствующий субъект, так как  это позволяет занижать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. И в сокращении указанных затрат он не всегда заинтересован. Следовательно, данные бухгалтерского учета не будут отражать объективную  картину формирования себестоимости  продукции. А для управления затратами  нужно выявлять подобные виды затрат, рассматривать факторы, влияющие на их возникновение, и устранять их.

В данном случае представлены мотивы возникновения  только одного вида случайных затрат, а исследования показали, что удельный вес случайных затрат в производственных организациях достаточно велик, поэтому  и поднимается вопрос о выделении  и исследовании таких затрат.

Так как мы говорим о случайных, вероятностных  затратах, то их можно назвать стохастическими  затратами (от греч. stochastikos — умеющий угадывать, случайный).

Процесс управления затратами невозможен без его  четкой организации, без деятельности, направленной на создание или развитие структуры хозяйственной системы, в рамках которой определяются промежуточные и конечные объекты отнесения затрат, единицы измерения и оценки, позволяющие сравнивать фактические показатели с плановыми.

Организационная структура большей части производственных субъектов предполагает наличие  ряда сегментарных единиц, что свидетельствует  о необходимости выделения нескольких уровней управления. Для определения  иерархической системы управления затратами следует выбрать основной классификационный признак. Таким  признаком может быть функциональный признак, и тогда можно выделить снабженческо-заготовительный процесс, производственный процесс, сбытовой процесс, организационно-управленческий и т.п.

В снабженческо-заготовительном процессе имеется возможность планировать, учитывать и контролировать затраты на приобретение, доставку и хранение товарно-материальных ценностей.

Производственный процесс позволяет планировать, учитывать и контролировать затраты на производство продукции, объем и ассортимент выпускаемой продукции, ее качество, а также исчисляет ее себестоимость.

Сбытовой процесс влияет на размер затрат по продаже продукции, контролирует объем и структуру реализованной продукции, выручку от продажи, рентабельность продаж.

Организационно-управленческой процесс координирует только затраты, связанные с организацией и управлением деятельностью хозяйствующего субъекта.

Здесь выделены только укрупненные объекты управления затратами, но внутри них могут быть образованы более мелкие группы. Например, в снабженческо-заготовительном  процессе могут быть выделены следующие  группы: планово-экономическая группа, материальная группа, диспетчерская  группа, техническое бюро, складское  хозяйство; в производственном процессе выделение групп зависит исключительно  от специфики данного производства, т.е. это могут быть цехи, производственные бригады, организационно-экономические  отделы (начальник цеха, бухгалтер  цеха, нормировщик, экономист); сбытовой процесс состоит из группы менеджеров, транспортного отдела, отдела расчетов.

Каждый из объектов управления затратами является прежде всего местом их возникновения. Место возникновения затрат —  это структурное подразделение (рабочее  место, участок, цех), по которому организуется планирование, нормирование и учет издержек производства.

Чаще всего  места возникновения затрат объединяют со структурными подразделениями хозяйствующего субъекта и с возможностью определить лиц, ответственных за размер затрат. В соответствии с концепцией организации  управленческого учета по центрам  ответственности выделяются следующие  структурные подразделения: центры затрат, центры доходов, центры прибыли, центры инвестиций, руководители которых  наделяются определенными полномочиями. Оценка эффективности деятельности каждого центра ответственности  будет способствовать усилению контроля за внутренней организацией работы (более  подробно данный материал рассмотрен в теме 1).

За основу организации управления затратами  может быть взята имеющаяся организационная  структура хозяйствующего субъекта, может быть создана и другая структура. Самый важный момент — взаимосвязанное  существование выделенных центров  ответственности, позволяющих консолидировано  решать основные задачи хозяйствующего субъекта.

Для российских организаций существенная проблема заключается в чрезмерной централизации  управления. И в практической жизни  часто бывает, что руководитель низшего  звена отвечает перед руководителем  следующего уровня за эффективность  работы своего подразделения, хотя практически  не имеет средств воздействия  на работу подразделения (многие руководители низшего уровня лишены возможности  решать вопросы о материалах, о  поставщиках, о подборе кадров и  т.п.). Поэтому главная задача —  убедить руководителя в децентрализации  управления, что послужит основой  для создания центров ответственности  и, может быть, для перестройки  организационной структуры хозяйствующего субъекта.

Урегулирование  всех противоречий и устранение дублирования осуществляются на этапе координации. Координация — механизм, при помощи которого достигается согласованность работы сотрудников и обеспечивается сведение действий подразделений в единый процесс. Значительной проблемой на данном этапе управления затратами становится человеческий фактор. Каждый руководитель центра ответственности (подразделения) стремится организовать работу таким образом, чтобы его подразделение достигло наилучших показателей.

Что же нередко  происходит на практике? Каждый руководитель стремится сократить затраты  только одного, своего, центра ответственности. Менеджер по производству планирует  выпустить наибольшее количество продукции. Он пытается снизить себестоимость  выпускаемой продукции (с увеличением  объема выпуска постоянные затраты  на единицу продукции сокращаются), но не учитывает того, что не всю  выпущенную продукцию продадут, а  это повлечет за собой увеличение затрат, связанных с хранением, дополнительной рекламной кампанией и др. Менеджер по закупкам стремится приобрести большую  партию сырья, материалов, чтобы получить существенную скидку, и не принимает  во внимание то, что наличие излишних материально-производственных запасов  сопряжено с дополнительными  расходами (на хранение, на доставку и  пр.) и эти запасы могут оказаться  востребованы не полностью. Менеджер по продажам заключает договоры на выпуск продукции, производство которой требует  обеспеченности высококвалифицированными кадрами, и не задумывается над тем, что оплата труда таких работников будет выше, а это скажется на себестоимости продукции. Бухгалтерские  службы волнует то, как принимаемые  решения влияют на денежные потоки, и т.п.

Противоречий  множество. Чем крупнее хозяйствующий  субъект и чем сложнее его  организационная структура, тем  тяжелее координировать действия. Подобрать  и воспитать кадровый состав таким  образом, чтобы возникало как  можно меньше противоречий или они  разрешались без вмешательства  сверху, зависит от искусства руководителя. Одной из проблем для многих хозяйствующих  субъектов является отсутствие высокообразованных и квалифицированных руководящих  кадров, хорошо понимающих производственный процесс и владеющих солидными  экономическими знаниями. Руководитель должен хорошо ориентироваться в  нескольких областях знаний, и одного высшего специального образования  уже недостаточно. Поэтому во многих российских высших учебных заведениях можно получить второе высшее образование.

Следующий этап процесса управления — регулирование  затрат, т.е. «приведение их в порядок»: выявление отклонений в работе, которые  влияют на затраты, и обеспечение  нормального протекания производственных процессов.

Разработка  планов затрат на производство позволяет  определить величину затрат по видам  и местам возникновения. Смету затрат целесообразно составлять на год  с разбивкой на более мелкие периоды (квартал, месяц и т.п.), что позволит вести текущий контроль за затратами. Но нельзя рассматривать смету затрат как догму. Если в процессе ведения  хозяйственной деятельности произошли  какие-то сбои, изменения, то следует  правильно отреагировать на события. Например, вышел из строя производственный механизм, по оценкам специалистов, затраты на его ремонт не принесут положительного эффекта и рекомендуется приобрести новое оборудование. На первый взгляд, данное решение повлечет за собой увеличение текущих затрат. Но работа оборудования со сбоями повлияет на изменение целого ряда затрат и вызовет увеличение расхода используемого материала, снижение производительности, риск травматизма, увеличение количества брака, простои и т.д. Таким образом, затраты на ремонт могут оказаться неэффективными и не принесут доход. Значит, в процессе ведения хозяйственной деятельности некоторые затраты нужно регулировать исходя из фактических условий.

Как уже отмечалось, эффективно управлять затратами  можно только при наличии хорошо организованной информационной базы, т.е. правильно сформированной системы  учета затрат.

Учет — это сбор информации о хозяйственной системе, которая служит основой для проведения анализа. Учет затрат предполагает классификацию затрат, регистрацию, распределение, обобщение и представление в виде отчетов данных о текущих и предстоящих затратах. Он также включает: разработку и введение в действие систем и процедур учета затрат; методы формирования затрат по подразделениям, функциям, обязанностям, видам деятельности, видам продукции, территориям, отчетным периодам и другим категориям; методы прогнозирования будущих, ожидаемых или нормативных, а также прошлых затрат; сравнение затрат за различные периоды и фактических с оценочными, бюджетируемыми или нормативными затратами; сравнение альтернативных затрат; расшифровку и представление данных по затратам руководителям, что позволяет им управлять текущими и будущими операциями.