Налоговое бремя организации: сущность и методы расчета

Таким образом, налоговая практика оперирует понятием налогового бремени  исключительно как комплексно-холистической  правовой категорией, позволяющей оценить  налоговые последствия действий налогоплательщика, зачастую образующих сложный юридический состав. Посредством  понятия налогового бремени становится доступным для объективного восприятия совокупный объем требуемого от налогоплательщика  исполнения обязанностей по уплате налогов  и сборов перед бюджетом.

Содержание налогового бремени  образует налоги и сборы, обязанность  уплаты которых возложена действующим  законодательством на налогоплательщика. Налоговое бремя, посредством своего содержания, характеризует состав и  размер текущих обязательств налогоплательщика  перед бюджетом по уплате налогов  и сборов. При этом в состав налогового бремени включаются не только платежи, прямо поименованные в ст. 8 НК РФ, но также взносы в государственные  внебюджетные фонды, поскольку последние  обладают всеми основными признаками налога, а во-вторых, как видно  из недавней практики, они зависели от суммы единого социального  налога.

Необходимость элиминирования из содержания налогового бремени любых иных имущественных  издержек налогоплательщика, не отвечающих требованиям ст. 8 НК РФ, заложена одним из основных начал российского налогового законодательства, закрепленным п. 5 ст. 3 НК РФ.

Формирующие налоговое бремя хозяйствующего субъекта обязанности по уплате налогов  и сборов опосредуются в налоговой  практике через сумму подлежащих уплате в бюджет денежных средств. Однако, несмотря на возможности эквивалентного денежного соизмерения фискальных обязанностей, налоговое бремя не следует отождествлять с суммой налогов, подлежащих уплате в бюджет. Налоговое бремя представлено обязанностью налогоплательщика уплатить налоги и сборы в порядке и на условиях, закрепленных налоговым законодательством. Сумма же подлежащих уплате налогов и сборов определяется количеством денежных средств в национальной валюте. Исходя из этого, можно сказать, что сумма налога характеризует лишь внешнюю сторону феномена налогового бремени, тогда как в налоговой обязанности как правовой форме долженствования в налоговых правоотношениях, мере должного поведения налогоплательщика проявляется сущностная природа рассматриваемого понятия. Данные выводы находят свое подтверждение и в судебной практике. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 ноября 2006 г. N 7623/06 подчеркивается, что налоговое бремя образуют именно обязанности по уплате налогов и сборов.

Следует также дифференцировать сумму  начисленных, а потому подлежащих уплате налогов и сборов, характеризующих  собственно налоговое бремя, и сумму  налогов и сборов, фактически уплаченных в бюджет. Тем не менее многие исследователи не видят в этом необходимости, рассматривая бремя налогоплательщика в качестве суммы денежных средств, фактически изъятой из хозяйственного оборота. Допуская подобную интерпретацию налогового бремени, они неосмотрительно лишают его свойств определенности и императивности. Кроме того, не учитывается, что налоговое бремя возникает в момент возникновения фискальной обязанности, а не в момент исполнения. Аналогичная ошибка обнаруживается и в тексте Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@, где в качестве критерия для самостоятельной оценки налогоплательщиком вероятности быть подверженным выездной налоговой проверке указан более низкий размер налоговой нагрузки по сравнению со средним ее уровнем по той или иной отрасли.

Еще в период дореволюционного развития отечественной финансово-правовой науки различали субъективное и  объективное бремя налогов. При  этом объективное бремя налога складывалось из необходимости уплачивать сумму  налога, а также из соблюдения формальностей  административного характера. Субъективное же означало, что налог может расцениваться  как бремя и тогда, когда он не уплачивается в силу сознательного  выбора налогоплательщиком определенной модели поведения. Иными словами, налоговое бремя определяется не уплаченными налогами, а лишь теми налогами, которые должны быть уплачены, то есть суммой начисленных платежей. Налоговое бремя детерминировано необходимостью уплатить заранее определенную законом и не зависящую от желания обязанного субъекта сумму налога, тогда как фактически уплаченная сумма денежных средств, являясь результатом волеизъявления налогоплательщика, не оказывает никакого влияния на формирование налогового бремени. Как уже было указано выше, возникновение налоговой обязанности связывается с наличием объекта налогообложения, а не с фактом уплаты налога. Противное означало бы искажение публично-правовой сущности налогового бремени.

И в этом смысле следует согласиться  с пониманием налогового бремени  как той части налоговых обязательств, которая фактически должна быть исполнена  организацией и не может быть уменьшена  известными легальными способами. Если закон предусматривает налоговые  льготы, вычеты или иные изъятия  из совокупности налоговых обязанностей, возложенных на налогоплательщика, то по смыслу п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П содержание налогового бремени формируется  исходя из той части налогов и  сборов, на которую вышеуказанные  изъятия не распространяются. Таким  образом, налоговое бремя можно  представить как идеальный, с  точки зрения интересов налогоплательщика, объем совокупного налогового изъятия, тот незыблемый минимум налоговых  платежей, законные способы уменьшения которого в данной конкретной ситуации отсутствуют.

В научной литературе нередко предпринимаются  попытки расширительного истолкования содержания налогового бремени, при  котором в его состав включаются все расходы лица, вступающего  в фискальные отношения с государством и участвующего в них, в том  числе штрафные санкции и пени, расходы на оплату банковских услуг  по перечислению денежных средств на счета распорядителей и получателей  бюджетных средств, а также на формирование и представление отчетности, выполнение иных формальных административных процедур. Подобный подход представляется принципиально неверным. Дело в том, что все названные расходы следует признать издержками или бременем участия в налоговых правоотношениях, которые вне зависимости от принимаемой ими формы имеют второстепенное значение для исполнения конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Издержки, детерминированные участием в налоговых правоотношениях, но не уплатой налогов, связаны с необходимостью постоянной поддержки эффективной деятельности уполномоченных органов государства, обеспечением надлежащего исполнения их требований подконтрольными лицами.

Правовые нормы, регламентирующие вопросы взыскания пеней и  штрафов, имеют не фискальные, а скорее воспитательные цели, формирующие поведение  налогоплательщиков в духе подчинения закону. Условием привлечения к административной, в том числе налоговой, ответственности  является неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством  о налогах и сборах, что следует  признать актом волевого поведения  обязанного лица. Если налоговое бремя  объективно неизбежно и вменяется  налогоплательщику независимо от его  воли и желания, то уплаты штрафов  и пеней вполне можно избежать.

Что же касается банковских расходов, то они производятся в рамках частноправовых отношений, а потому не могут учитываться  в составе публично-правовых обязательств.

Таким образом, налоговое бремя  необходимо отличать от бремени участия  в налоговых правоотношениях, поскольку  цель осуществления вышеназванных  расходов не связана с финансированием  государственной политики и условий  существования в государственно-организованном обществе, они лишь направлены на обеспечение  нормального хода процесса собирания  налогов.

Неоднородность налоговых правоотношений, а именно их двойственная экономико-правовая природа, является причиной дихотомии  налогового бремени, представленного  обязанностями уплатить налоги и  сборы, каждая из которых, в свою очередь, является правовой формой понуждения налогоплательщика к должному поведению. Одновременно, будучи наделенным экономическим  содержанием в виде денежного  эквивалента фискальных изъятий, налоговое  бремя объективируется в налогово-правовых отношениях посредством адекватной такому содержанию формы. Следовательно, налоговое бремя можно представить  как экономико-правовую форму существования  обязанностей по уплате налогов и  сборов.

Как известно, в науке под формой принято понимать внешнее выражение  содержания и способ существования  материи. Если исходить из того, что налоговое бремя представлено совокупностью налогов и сборов, обязанность уплаты которых в соответствии с законом несет налогоплательщик, то форма существования этих фискальных платежей в наиболее общих чертах отражает внутреннюю и внешнюю организацию системы обязательств налогоплательщика перед бюджетом, благодаря чему всегда можно четко определить, не произошел ли в процессе реализации частных экономических интересов переход грани законности в осуществлении деятельности по уменьшению налогового бремени. Применительно к практической стороне вопроса, под налоговым бременем следует понимать внешне объективированное и основанное на законе выражение отношений долженствования, складывающихся между фискально-управомоченным лицом и конкретным налогоплательщиком.

Формируясь под воздействием фискальной функции налогов, налоговое бремя  становится результатом реализации государственной монополии на безусловное, безвозмездное и безвозвратное  изъятие имущества из права владения, пользования и распоряжения частных  лиц. При этом субстанциональные  основания такого изъятия зиждутся в самом факте существования  государственно-организованного общества. Таким образом, налоговое бремя  воплощает публичный интерес  всех членов общества и характеризуется  степенью ограничения имущественных  прав и интересов лица, признаваемого  налогоплательщиком, и, как следствие, его экономического потенциала.

В этой связи некоторые исследователи  придерживаются мнения о естественном праве налогоплательщиков защищать свое имущество всеми допустимыми  законом способами, однако с подобными  суждениями согласиться нельзя. Средства правовой защиты имеют своей целью  предотвращение и пресечение противоправных посягательств, а равно восстановление положения, нарушенного такими посягательствами. Налоги и сборы, являясь источником финансирования деятельности государства  и муниципальных образований  и, как следствие, создавая материальную базу для существования всех других прав и свобод, не могут рассматриваться  как явления противоправного  характера.

Более того, право частной собственности, как видно из его места в  системе конституционных прав и  свобод, не является абсолютным, а потому не позволяет говорить о себе как  о праве, ни при каких условиях не подлежащем ограничению. Очевидно, что тезис о недопустимости ограничения  экономических свобод и естественной хозяйственной инициативы налогоплательщика  какими-либо законодательными рамками  входит в противоречие с необходимостью требования от налогоплательщика соблюдения законности в той части его  хозяйственных инициатив, которые  непосредственно связаны с налогообложением.

Получая доходы, прибыль, владея имуществом, налогоплательщик должен осознавать, что одновременно с получением в  свое распоряжение определенных материальных благ у него, выражаясь языком гражданского права, возникает кредиторская задолженность  перед бюджетом, вследствие чего размер очищенного от налоговых обязательств экономического результата не равен  стоимости приобретенных благ. Конституционный  Суд Российской Федерации в Постановлении  от 17 декабря 1996 г. N 20-П особо подчеркнул, что налогоплательщик не вправе распоряжаться  по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в  казну, и обязан регулярно перечислять  эту сумму в пользу государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Поэтому представления о налоговом бремени как о потенциальном объекте воздействия средств защиты следует признать принципиально неверными и не имеющими под собой правового обоснования.

Вопрос о соотношении налогового бремени и имущественной самостоятельности  налогоплательщика лежит несколько  в иной плоскости, а именно в возможности  реализации некоторой доли собственной  инициативы в приобретении прав и  осуществлении обязанностей, связанных  с исчислением и уплатой налогов  и сборов. Если законодательством  имплицирован определенный комплекс налоговых  преференций, то реализация права на них, несомненно, повлечет изменение  объема и (или) состава налоговых  обязанностей. Иными словами, в широком  смысле налоговое бремя выступает  объектом воздействия налоговых  правоотношений, складывающихся между  предоставившим то или иное право  государством и воспользовавшимся  таким правом налогоплательщиком. В  узком смысле налоговое бремя  является объектом воздействия осознанных, волевых, целенаправленных действий налогоплательщика  как управомоченного субъекта.

Относительно немногие, по сравнению  с кругом императивных предписаний, правомочия налогоплательщика позволяют  ему воздействовать правовыми средствами на налоговое бремя, а значит, принимать  активное участие в формировании его объема. Названные правомочия возникают по поводу налогового бремени, поскольку интерес в реализации данной меры возможного поведения представлен  конечным, минимально ожидаемым объемом  налоговых обязанностей. Таким образом, налоговое бремя является объектом субъективных налоговых прав.