Контрольная работа по "Экономике"

Определение перечня затрат, включаемых в первоначальную стоимость завершенных капитальным строительством объектов, в зависимости от целей строительства

В соответствии со ст. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

а) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

б) суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

в) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

г) таможенные пошлины и таможенные сборы;

д) невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

е) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

ж) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Основная стоимость работ и затрат при осуществлении капитального строительства, включаемая в первоначальную стоимость вводимого в эксплуатацию основного средства, перечислена в разделе «Технологическая структура капитальных вложений». Этот перечень предусмотрен нормативными документами государственных органов исполнительной власти, таких, например, как Постановление Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 «Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству». Если к этому перечню добавить расходы, перечисленные выше в соответствии с ПБУ 6/01, то получается достаточно полная картина того, что можно включить в стоимость строительства основного объекта. Исключение составляют отдельные затраты, осуществляемые заказчиком-застройщиком в процессе строительства основного объекта, отнести которые в стоимость строительства, сославшись на нормативно определенный перечень затрат, невозможно. К таким затратам в первую очередь следует отнести выплаты, которые застройщик производит в пользу местных органов исполнительной власти, включая безвозмездную передачу в натуре долей в построенных объектах или передачу сопутствующих основному строительству построенных объектов инженерной и социальной инфраструктуры. Именно такие затраты вызывают наиболее жаркие споры с контролирующими органами в плане возможности отнесения их в стоимость строительства, если при этом затрагиваются финансовые интересы государства. Например, чем выше первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию объекта основных средств, тем больше сумма амортизационных отчислений, включаемых в расходы для целей налогообложения, тем меньше налоговая база по налогу на прибыль и, соответственно, сумма самого налога на прибыль.

Далее мы более подробно рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет различных затрат, производимых застройщиком в процессе строительства, прямо не предусмотренных нормативными документами как затраты, связанные со строительством, но с общим подходом к учету таких затрат можно определиться уже сейчас.

Для начала следует определиться с целью строительства.

Если целью строительства является создание объекта основных средств, то мы вправе руководствоваться ПБУ 6/01 для определения первоначальной стоимости принимаемого к учету основного средства. Абзацем 10 ст. 8 предусмотрено включение в первоначальную стоимость основного средства иных затрат, непосредственно связанных с сооружением объекта основных средств. Что такое «иные затраты», документом не определено. Равно как и не определено, что такое «непосредственная связь с сооружением объекта». Логично предположить, что речь идет о затратах, без которых объект не мог быть построен и введен в эксплуатацию. Но такие затраты могут быть как объективные, так и субъективные.

К объективным иным затратам следует отнести затраты, без которых объект не мог быть построен и не может нормально функционировать. Например, при получении технических условий для подключения строящегося дома к действующим коммуникациям необходимо осуществить строительство нескольких вспомогательных объектов, посредством которых такое подключение может быть осуществлено, которые в дальнейшем будут переданы на баланс местных органов исполнительной власти или уполномоченных эксплуатирующих организаций. Перечень этих объектов перечислен в технических условиях на подключение и в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 13.02.2006 N 83 их строительство допускается за счет средств застройщика. Обоснованность таких затрат для застройщика налицо, и проблем с включением их в стоимость строительства основного объекта быть не должно. Исключением в данном случае является ситуация, когда эти объекты после их строительства будут учтены в балансе самого застройщика. Тогда их стоимость в затраты по строительству основного объекта не включается, а учитывается в первоначальной стоимости этих объектов как самостоятельных объектов основных средств.

К субъективным иным затратам следует отнести затраты застройщика, без осуществления которых объект технически мог быть построен и нормально функционировать. Например, в соответствии с инвестиционным контрактом, заключенным с местными органами исполнительной власти, застройщик должен перечислить некую сумму на развитие инфраструктуры данного муниципального или городского образования. Деньги перечисляются обезличенно. То есть доказать, что этот взнос привел к возникновению затрат, без которых объект технически не может быть построен и не может нормально функционировать, практически невозможно. В этих условиях такие затраты могут по праву считаться добровольным безвозмездным платежом застройщика в пользу органов исполнительной власти, который к затратам по строительству не имеет непосредственного отношения.

Некоторые застройщики пытаются обосновать такие платежи как условия, выполнение которых вообще дало право на строительство. Однако в практике не приходилось встречать инвестиционных контрактов, в которых уплата взноса на инфраструктуру определялась бы как плата за право осуществить строительство. Скорее речь идет о некоем административном нажиме на застройщиков, с которыми не подпишут инвестиционный контракт, если они добровольно (но в соответствии с условиями контракта) не перечислят указанный платеж, с целью решить за исполнительную власть местные проблемы финансирования инженерной и социальной инфраструктуры. Таких «добровольных» платежей застройщика, официальных и не очень, история капитального строительства в нашей стране знала немало. Но это не значит, что все их следует включать в стоимость строительства основного объекта.

При строительстве объекта для целей последующей продажи определение первоначальной стоимости созданного для продажи имущества аналогично порядку определения первоначальной стоимости основного средства.

При осуществлении застройщиком долевого строительства определение первоначальной стоимости построенного объекта для застройщика не является самоцелью. Ведь он же не будет учитывать в собственном балансе созданное имущество. Больший смысл для него приобретает возможность расходования средств, полученных от дольщиков, на покрытие указанных затрат. Эта возможность достигается условиями заключенных с ними договоров. Первоначальную же стоимость этих объектов будут определять сами дольщики (юридические лица) при постановке объектов на баланс в качестве основных средств, руководствуясь при этом перечнем затрат, полученных от застройщика.

Подводя некоторый итог, следует сказать, что определение первоначальной стоимости завершенного строительством объекта зависит от субъективной оценки застройщиком осуществленных затрат, особенно тех, которые в равной степени можно отнести как к затратам, связанным со строительством, так и к затратам, добровольно понесенным организацией, в качестве помощи местным городским и муниципальным образованиям, для решения существующих проблем, связанных с развитием территории, и удовлетворения социальных потребностей. И не всегда мнение застройщика по этому вопросу совпадает с мнением контролирующих органов.

Первичные учетные документы по капитальному строительству

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»: «Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование документа;

дату составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц».

Примечание автора. В проекте нового федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете» не упоминается об обязательном применении унифицированных форм первичной учетной документации. Предполагается, что формы первичных учетных документов будут утверждаться руководителями организаций по представлению лица, на которое возложена обязанность ведения бухгалтерского учета в организации.

В отношении капитального строительства был разработан Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по капитальному строительству, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

Данный Альбом распространяется на юридических лиц всех организационно-правовых форм и форм собственности, осуществляющих деятельность в отраслях экономики.

Альбомом предусмотрены следующие формы первичной учетной документации.

Форма N КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» и форма N КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат»

Форма N КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Составляется на основании данных журнала по форме КС-6а и служит основанием для составления справки по форме КС-3.

Форма N КС-3 применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы.

Примечание автора. Форма КС-2, предназначенная для приемки выполненных работ, по мнению органов статистики, должна заполняться за каждый отчетный период (иначе нельзя составить форму КС-3, предъявляемую для оплаты заказчику за отчетный период). Следовательно, заказчик (по Госкомстату) «обречен» на ежемесячную приемку выполненных подрядчиком работ. Однако это противоречит ст. 753 ГК РФ, определяющей, что приемка выполненных работ заказчиком осуществляется либо в целом по договору, либо поэтапно, если поэтапная приемка предусмотрена условиями договора подряда. При этом под этапом следует понимать отдельный завершенный вид или комплекс работ, по которому, в результате его приемки заказчиком, к нему могут перейти риски случайной гибели или повреждения результата выполненных подрядчиком работ. К определенному договором этапу применяются такие существенные условия договора строительного подряда, как стоимость и срок строительства. Совершенно очевидно, что ежемесячно составляемая форма КС-2 не отражает стоимость законченного этапа, а содержит в себе объемы выполненных, но, как правило, не завершенных работ.

Для целей бухгалтерского учета применение КС-2 в этом случае возможно для определения готовности работ, если организация признает доход в соответствии со ст. 13 ПБУ 9/99 по готовности выполненных работ. Однако в случае признания дохода в соответствии со ст. 12 ПБУ 9/99 (после принятия работ заказчиком) данный документ не может подтверждать факт приемки заказчиком работ.

Для целей налогового учета применение КС-2 возможно для самостоятельного определения выручки от реализации по договорам, длящимся более одного налогового периода, в соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ. Однако при обычном порядке признания выручки от реализации, определяемой ст. 39 НК РФ в отношении работ как «передача результата работ одного лица для другого лица», данная форма применена быть не может.

В таких условиях логично предположить, что ежемесячное оформление формы КС-2 имеет иные, отличные от подтверждения факта приемки заказчиком работ, цели.

Во-первых, порядок сметного ценообразования, предусмотренный Госстроем России Постановлением от 05.03.2004 N 15/1 МДС 81–35.2004 (ранее — МДС 81–1.99)), основан на расчете предполагаемой (сметной) договорной стоимости подрядных работ в ценах 1984, 1998, 2000 и т. д. годов. Эта стоимость подлежит пересчету в текущий уровень цен в соответствии с утверждаемыми коэффициентами пересчета сметной стоимости, которые могут меняться ежемесячно. Отсюда необходимость определения сметной стоимости выполненных подрядчиками работ в каждом месяце, с учетом коэффициента, применяемого в данном месяце. Сделать это можно (и фактически делается) путем ежемесячного заполнения формы КС-2.

Во-вторых. В строительстве исторически сложилась практика, когда заказчик рассчитывается с подрядчиком ежемесячно, исходя из стоимости выполненных за отчетный месяц работ. Если условиями договора подряда предусмотрен именно такой порядок расчетов, заполнение форм КС-2 и справок КС-3 для определения суммы очередного промежуточного платежа является логичным.

Таким образом, если обязательное ежемесячное заполнение формы КС-2 не подтверждает факт приемки работ заказчиком, а диктуется иными целями, называть этот документ актом приемки работ, по нашему мнению, неправильно. Это вводит в заблуждение стороны договора строительного подряда и порождает споры с налоговыми органами.

На практике многие организации при заключении договоров подряда предусматривают ежемесячное заполнение КС-2 и КС-3, но при этом специально оговаривают, что заполнение этих документов не свидетельствует о приемке работ заказчиком в соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ, а свидетельствует лишь об определении суммы промежуточного расчета (авансового платежа) между сторонами. Именно такое предназначение указанных документов определил также Высший Арбитражный Суд РФ в Информационном письме от 24.01.2000 N 51 (ст. 18). Подобная оговорка необходима организациям, не признающим в бухгалтерском и налоговом учете доход по мере готовности работ, а учитывающим до сдачи работ заказчикам незавершенное производство, при спорах с налоговыми органами, которые склонны видеть факт реализации (передачу результатов работ одного лица для другого лица (ст. 39 НК РФ)) работ в каждой форме КС-2 и справке КС-3.