Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг

Поэтому при совершении сделок, связанных с реализацией ценных бумаг, сумма поступлений от таких операций признается выручкой налогоплательщика, размер которой определяется исходя из цены реализации, и подлежит налоговому учету в соответствии с условиями договора в налоговых периодах в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов (ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 273, абз. 1 п. 2 ст. 280, ст. 329 НК РФ).

Технически подписать договор и определить оценку ценных бумаг на дату заключения договора одновременно невозможно. Следовательно, у общества может быть две оценки ценных бумаг:

       до даты заключения договора для определения цены сделки;

       на дату заключения договора для определения расчетной цены для целей налогообложения.

2010год

Статьей 15 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" было приостановлено действие абз. 4 п. 6 ст. 280 части второй НК РФ с 1 января по 31 декабря 2010 г. включительно.

С 2010 г. подлежал изменению Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, который должен был устанавливаться федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Минфином России.

В период указанного приостановления расчетная цена не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг могла определяться налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием методов оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, следует отметить, что в действующей редакции ст. 280 НК РФ того периода дата определения расчетной цены ценных бумаг прямо не установлена.

Следовательно, ввиду того что доход от реализации ценных бумаг в учете определяется по дате перехода права собственности, соответственно, и расчетная цена должна быть определена на дату перехода права собственности.

В качестве обоснования Минфин России указывает на норму пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которой по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

С другой стороны, учитывая действующую норму и после 2010 г. о правиле определения расчетной цены на дату заключения сделки с ценными бумагами, а также Приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 09.11.2010 N 10-66/пз-н о том, что для факта признания цены важна дата определения всех существенных условий, не исключается возможность определения расчетной цены на дату подписания договора, что не согласуется с мнением Минфина России и может повлечь налоговые риски. Такую позицию можно обосновать следующим.

В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Также необходимо учитывать:

1) как и в прежней, так и в действующей редакции согласно п. 5 ст. 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, т.е. дата подписания договора;

2) в прежней редакции п. 6 ст. 280 НК РФ было предусмотрено, что в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Для целей исчисления налоговой базы по операциям с ценными бумагами основополагающим принципом является сравнение фактической цены реализации (приобретения) ценных бумаг с некоторой величиной, определяемой на дату сделки (с рыночной ценой - для обращающихся ценных бумаг или с расчетной - для необращающихся). В этом случае достигается возможность законодательно ограничить возможность сторон посредством закрепления в качестве условий договоров использовать для целей налогообложения завышенные или заниженные цены (по сравнению с действующими на дату заключения договора).

При использовании иной даты определения такой сравниваемой величины возможно объективное изменение рыночной (расчетной) цены в сравнении с рыночной (расчетной) ценой, рассчитанной на дату сделки. При этом указанное изменение будет обусловлено изменением условий (цен) на рынке, т.е. возникнет независимо от желания сторон в установлении на дату сделки цены, соответствующей рыночной (расчетной) цене на эту же дату.

Соответственно, в случае, если расчетная цена будет определяться на дату, более позднюю, чем дата сделки, а налог в результате сравнения будет подлежать уплате исходя из такой расчетной цены, в этом случае следует говорить об отсутствии экономического основания такого налога - расчетная цена будет являться произвольной величиной, не дающей представления о фактических ценах на момент заключения сторонами договора, применение которой не имеет экономического обоснования.

В связи с указанным заметим, что в соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Таким образом, исключение из новой редакции п. 6 ст. 280 НК РФ указания на дату определения расчетной цены ценной бумаги следует рассматривать как техническую ошибку, а не как внесение изменений относительно даты определения расчетной цены, и организации в рассматриваемом случае целесообразно расчетную цену ценных бумаг определять на дату заключения договора, т.е. в порядке, ранее прямо предусмотренном п. 6 ст. 280 НК РФ.

Арбитражная практика по данному вопросу не сложилась.

2011год

С 2011 г. действие абз. 4 п. 6 ст. 280 части второй НК РФ вступило в силу. Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н утвержден Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях гл. 25 НК РФ.

Данным Порядком предусмотрено, что, если иное не предусмотрено НК РФ и Порядком, расчетная цена необращающейся ценной бумаги определяется организацией исходя из цен, существующих на рынке ценных бумаг (иных значений, используемых для определения расчетной цены), на дату заключения налогоплательщиком сделки с необращающейся ценной бумагой.

Дата заключения сделки - это дата подписания договора.

Пунктом 19 данного Порядка установлено, что расчетная цена ценной бумаги также может определяться как оценочная стоимость такой ценной бумаги, указанная оценщиком в отчете об оценке ценной бумаги. При этом не указывается особых условий ее определения.

Таким образом, при привлечении оценщика для определения оценочной стоимости ценных бумаг применяются общие правила, установленные Порядком, т.е. расчет ведется на дату заключения сделки.

До вступления в силу Закона N 281-ФЗ в течение 2010 г. налогоплательщики должны были самостоятельно или с привлечением независимого оценщика определять расчетную стоимость необращающихся ценных бумаг с использованием методов оценки, установленных законодательством РФ (п. 2 ст. 15 Закона N 281-ФЗ).

2.6. Расчет финансового результата от продажи ценных бумаг, если на момент совершения сделки меняется их категория

Возникают ситуации, когда категория ценных бумаг, которыми владеет организация, изменяется: на момент приобретения ценные бумаги обращаются на ОРЦБ, а на дату реализации - признаются необращающимися (или наоборот).

В связи с этим возникает вопрос: как следует признавать доходы и расходы в связи с реализацией таких ценных бумаг? Ведь правила определения налоговой базы в отношении обращающихся и не обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг различны (п. п. 5, 6 ст. 280 НК РФ).

По общему правилу цена приобретения или реализации обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг принимается для целей налогообложения, только если находится в интервале между максимальной и минимальной котировками, зарегистрированными на бирже на дату сделки (п. 5 ст. 280 НК РФ). Для не обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг договорная цена приобретения или реализации, как правило, учитывается для налогообложения, если она не отклоняется от расчетной цены более чем на 20% (п. 6 ст. 280 НК РФ).

Как поясняет Минфин России, доходы в рассматриваемом случае определяются по правилам, установленным для той категории, к которой ценные бумаги относились на дату реализации. А расходы рассчитываются в порядке, установленном для категории, к которой эти бумаги относились при их приобретении (Письма Минфина России от 28.10.2011 N 03-03-06/2/162, от 03.05.2011 N 03-03-06/1/282, от 26.04.2011 N 03-03-06/2/72).

Пример: Компания "Омега" приобрела акции в мае. На момент заключения сделки рыночная котировка по этим бумагам не рассчитывалась в течение последних шести месяцев. Таким образом, на момент приобретения ценные бумаги не признаются обращающимися на ОРЦБ (п. 3 ст. 280 НК РФ).

В сентябре по ценным бумагам проводились торги и рассчитывалась рыночная котировка. В октябре того же года организация реализовала ценные бумаги. Следовательно, на дату реализации эти бумаги признаются обращающимися на ОРЦБ (п. 3 ст. 280 НК РФ).

Таким образом, организации следует определять расходы с учетом п. 6 ст. 280 НК РФ, а доходы - в соответствии с п. 5 ст. 280 НК РФ.

Из положений п. 3 ст. 271 и пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ следует, что при методе начисления доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются на одну дату - на момент их реализации. Поэтому категорию ценных бумаг налогоплательщик может в таких случаях определять только на момент их реализации. Так, в Письме от 28.10.2011 N 03-03-06/2/162 Минфин России указал, что в листе 05 декларации по налогу на прибыль отражается налоговая база той категории ценных бумаг, каковыми они являлись на дату их реализации.

Во избежание конфликтов с проверяющими из-за отсутствия судебной практикой по данному вопросу целесообразнее руководствоваться приведенными разъяснениями финансового ведомства.

В связи с введением контроля за ценой приобретения ценных бумаг определенную сложность представляли переходные положения, не установленные законодательством. Так, оставался невыясненным вопрос о необходимости корректировки базы по налогу на прибыль в случае, когда необращающиеся ценные бумаги были приобретены по цене, превышающей расчетную цену, увеличенную на 20%, до даты вступления в силу новых правил контроля цен, то есть до 1 января 2010 г., а реализованы - после этой даты. Минфин России разъяснил, что корректировать налоговую базу не нужно, но при условии соответствия таких расходов критериям ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность (обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности) и документальное подтверждение) (Письмо от 09.08.2011 N 03-03-06/1/463).

Пример: ООО "Альянс" в течение налогового периода 2011 г. осуществляло следующие сделки с акциями компании ЗАО "Союз", которые не обращаются на ОРЦБ (см. таблицу ниже). Для определения стоимости выбывающих ценных бумаг применяется метод ФИФО.

Таблица. Операции с акциями ЗАО "Союз" в 2011 году