Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг

Бухгалтерский и налоговый учет операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, имеет свои особенности.

Порядок определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг, в соответствии с абз. 4 п. 6 ст. 280 НК РФ, утвержден Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н

Раздел 1. Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг

1.1. Первоначальная стоимость финансовый вложений.

В соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" финансовые вложения можно разделить на вложения, имеющие текущую рыночную стоимость, и вложения, не имеющие текущей рыночной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Данный порядок действует в отношении всех финансовых вложений, приобретенных компанией, вне зависимости от того, являются они котирующимися или нет.

1.2. Последующая оценка

В соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения разрешается равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода организации относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов).

Примечание. Различия в бухгалтерском учете возникают на следующих стадиях учета - при последующей оценке и определении стоимости вложений в случае их выбытия.

Кроме того, по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости, при этом записи в бухгалтерском учете не производятся. В этом случае организация должна подтвердить обоснованность такого расчета.

Также в соответствии с ПБУ 19/02 в случае, если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, он отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки. Однако стоимость финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, в бухгалтерском балансе и бухгалтерском учете может быть изменена не в результате их переоценки, а в результате создания (или списания) резерва под их обесценение. Необходимо учитывать, что устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает от них получить в обычных условиях своей деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость была существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно уменьшалась;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

В ситуации, когда может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна проверить наличие условий для устойчивого снижения их стоимости, и если проверка подтвердила устойчивое существенное снижение стоимости, организация обязана образовать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между их учетной и расчетной стоимостью.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право проводить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Она должна подтвердить результаты проверки, оформив их соответствующим актом.

Создание резерва под обесценение отражается следующими проводками:

Дт 91.2 "Прочие расходы"

Кт 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

При уменьшении величины созданных резервов, а также при выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись:

Дт 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений"

Кт 91.1 "Прочие доходы".

Аналитический учет по счету 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" ведется по каждому резерву.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, сумма ранее созданного резерва под обесценение корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, сумма ранее созданного резерва под обесценение корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата.

Примечание. Примеры ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, приведены в тексте ПБУ 19/02. Данный перечень не является исчерпывающим, что позволяет делать вывод об обесценении и на основании профессионального суждения.

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости или финансовые вложения, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение, выбывают, сумма ранее созданного резерва под обесценение указанных финансовых вложений относится в состав прочих доходов организации.

1.3. Выбытие финансовых вложений

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансового вложения, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость устанавливается исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- средней первоначальной стоимости;

- первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Один из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений используется исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

ПБУ 19/02 установлено, что вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

Подробное описание порядка определения стоимости вложений при их выбытии на основании указанных выше способов приведено в тексте самого ПБУ 19/02, поэтому отдельно в настоящей статье данные способы рассматриваться не будут.

Раздел 2. Налоговый учет операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг

Налогообложение сделок с ценными бумагами имеет множество особенностей. В частности, база по налогу на прибыль по таким операциям рассчитывается налогоплательщиком отдельно от базы по иным операциям. Главы 23 и 25 НК РФ устанавливают разные правила исчисления налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Поэтому налогоплательщику важно правильно квалифицировать данные активы для целей налогообложения.

2.1. Когда ценные бумаги считаются обращающимися на организованном рынке

Согласно п. 3 ст. 280 НК РФ для целей налогообложения прибыли ценные бумаги признаются обращающимися на ОРЦБ при одновременном выполнении ряда условий. Если хотя бы одно из них не соблюдается, ценная бумага признается необращающейся. Данные условия таковы:

- ценные бумаги должны быть допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

- информация об их ценах публикуется в СМИ, в том числе электронных, либо может быть предоставлена организатором торговли любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты сделки с ценными бумагами;

- по ним в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено законодательством.

Для целей исчисления НДФЛ понятие ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на ОРЦБ, несколько иное, чем для целей гл. 25 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 214.1 НК РФ к обращающимся относятся следующие ценные бумаги:

- ценные бумаги, допущенные к торгам российского организатора торговли на рынке ценных бумаг;

- ценные бумаги иностранных эмитентов, допущенные к торгам на иностранных фондовых биржах;

- инвестиционные паи открытых ПИФов, управление которыми осуществляют российские управляющие компании.

Примечание. Законодательство устанавливает разные условия по отнесению ценных бумаг к не обращающимся на ОРЦБ для целей исчисления НДФЛ и налога на прибыль.

Таким образом, одна и та же ценная бумага может быть признана обращающейся для целей НДФЛ, и не признана таковой для целей уплаты налога на прибыль. К примеру, это может произойти, если она ранее была допущена к торгам российского организатора торговли на ОРЦБ, но последние три месяца по ней не рассчитывалась рыночная котировка.

2.2. Определение доходов и расходов по необращающимся ценным бумагам

По общему правилу, чтобы цена реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, была принята для целей налогообложения, она не должна отклоняться от расчетной цены более чем на 20% (п. 6 ст. 280 НК РФ).

Порядок определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг, в соответствии с абз. 4 п. 6 ст. 280 НК РФ, утвержден Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н (далее - Порядок).

Согласно п. 2 Порядка расчетную цену можно определить следующими способами:

- исходя из цен, сложившихся на рынке ценных бумаг (п. 4 Порядка);

- самостоятельно по правилам п. п. 5 - 18 Порядка.

В частности, п. 5 Порядка установлены правила определения расчетной цены облигаций, п. п. 6 - 12 - акций, п. п. 13, 14 - векселей, п. п. 15 - 17 - депозитарных расписок, п. 18 - инвестиционных паев ПИФов;

- с привлечением оценщика (п. 19 Порядка).

2.3. Правила самостоятельного определения налогоплательщиком расчетной цены в отношении некоторых видов ценных бумаг.