Займы и кредиты

Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается  равномерно в течение срока обращения  облигаций на счет 91 «Прочие доходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница  между ценой размещения и номинальной  стоимостью то начисляется равномерно в течение срока обращения  облигаций с кредита счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» 

в дебет счета 91 «Прочие  доходы и расходы».

В бухгалтерском учете  операции по учету заемных средств  отражаются записями:

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» - получена краткосрочная  ссуда банка в виде денежных средств;

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - получена долгосрочная ссуда банка в виде денежных средств.

Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Аналитический учет задолженности  по полученным займам и кредитам ведется  по видам займов и кредитам, кредитным  организациям и другим заимодавцам.

В учетной политике организации  могут быть предусмотрены:

- перевод долгосрочной  задолженности в краткосрочную  задолженность;

- учет заемных средств,  срок погашения которых превышает  12 месяцев, до истечения указанного  срока учитывать в составе  долгосрочной задолженности.

В бухгалтерском учете  операция по поводу долгосрочной задолженности  в краткосрочную отражается записью  с кредита счета 67 « Расчеты  по долгосрочным кредитам и займам»  в кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам».

Краткосрочная и/или долгосрочная задолженность может быть срочной  и/или просроченной.

Срочной считается задолженность  по полученным кредитам и займам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке.

Просроченной считается  задолженность по просроченным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Организация-заемщик по истечении  срока платежа должна обеспечить перевод задолженности в просроченную. Данный перевод задолженности осуществляется организацией-заемщиком в день, следующий  за днем, когда по условиям договора займа и /или кредита заемщик  должен был обеспечить возврат основной суммы долга.

ПБУ 15/01 [4]устанавливается  закрытый перечень затрат, связанных  с получением и использованием займов и кредитов:- проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

- проценты, дисконт по  причитающимся к оплате векселям  и облигациям;

- дополнительные затраты,  произведенные в связи с получением  займов и кредитов, выпуском и  размещением заемных обязательств.

К дополнительным затратам отнесены расходы, связанные с:

- оказанием заемщику юридических  и консультационных услуг;

- оплатой налогов и  сборов (в случаях, предусмотренных  действующим законодательством);

- проведением экспертиз;

- потреблением услуг связи;

- иными затратами, непосредственно  связанными с получением займов  и кредитов, а так же с размещением  заемных обязательств.

В бухгалтерском учете  дополнительные затраты относятся  к операционным расходам, учитываемым  в том отчетном периоде, в котором  они были произведены.

Все затраты по полученным займам и кредитам признаются текущими расходами, и относятся к тому периоду, в котором они произведены.

Включение данных расходов в текущие расходы осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным договорам  займа и кредитным договорам  не зависимо от того, в какой форме  и когда фактически производятся указанные платежи.

Данные затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в  текущие расходы, являются операционными  расходами и включаются в финансовый результат организации.

Исключением из данных правил являются затраты на обслуживание займов и кредитов, используемых для осуществления  предварительной оплаты, материально-производственных запасов, работ, услуг или выдачи авансов в счет их оплаты.

Облигации могут быть размешены  по номинальной стоимости и стоимости, отличной от номинальной (по цене ниже номинала (с дисконтом или 

При размещении облигаций  по цене ниже номинала (с дисконтом) следует руководствоваться п. 18 подп. б, согласно которому причитающийся  дисконт учитывается как прочие расходы в тех отчетных периодах, к которым относятся данные расходы  по начислению процентов (дисконта), т. е. разница в течение срока  обращения облигаций отражается по дебету счета 91/1 «Прочие расходы».

В данном случае заемщиком  при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета  при начислении дисконта по облигациям может быть предусмотрен один из вариантов:

отражать проценты (дисконт) в составе прочих расходов тех  отчетных периодов, к которым относятся  данные начисления;

предварительно отражать проценты (дисконт) в составе расходов будущих периодов посредством их равномерного (ежемесячного) включения  в состав прочих расходов.

При втором варианте учета  процентов (дисконта) организацией предусмотрено  использование счета 97 «Расходы будущих  периодов».

Операции по реализации ценных бумаг освобождаются от НДС в  соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ [2]. При этом освобождение не распространяется на посреднические услуги, связанные  с реализацией ценных бумаг (п. 2 ст. 156 НК РФ) [2]. Таким образом, сумму  НДС, уплаченную в составе комиссионного  вознаграждения посредника, организация  к налоговому вычету не принимает, а  учитывает как расходы, принимаемые  при исчислении налога на прибыль (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Учет процентов  по краткосрочным кредитам и займам

Начисление процентов  по полученным кредитам и займам организация-заемщик  осуществляет в соответствии с порядком, установленном в кредитном договоре или договоре займа. В бухгалтерском  учете задолженность по полученным займам и кредитам должна показываться с учетом причитающихся на конец  отчетного периода процентов  к уплате согласно условиям договоров.

Учет затрат на проценты, причитающихся к оплате кредиторам по полученным от них займам и кредитам, зависит от цели использования заемных  средств. В общем случае, когда  полученные кредиты и займы не использованы для предварительной  оплаты материально-производственных и других ценностей, работ, услуг, а  также для приобретения или строительства  объектов основных средств, начисленные  проценты включаются в состав операционных расходов.

Причитающиеся по таким кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»  в корреспонденции с дебетом  счета 91.2 «Прочие расходы».

Начисленные суммы процентов  учитываются обособленно. Выплата  процентов по полученным краткосрочным  или долгосрочным кредитам и займам отражается в учет по дебету счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции  с кредитом счетов денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета»)

Пункт 12 ПБУ 15/01 [4] устанавливает  общее правило, которое определяет порядок капитализации расходов займополучателя по выплате процентов, т. е. включение процентов в первоначальную стоимость актива. ПБУ гласит: «затраты по полученным кредитам и займам должны признаваться расходами того периода  в котором они произведены, за исключением той их части, которая  подлежит включению в стоимость  инвестиционного актива».

При этом для целей ПБУ 15/01 [4] под инвестиционным активом  понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию  требует значительного времени. Согласно п. 13 ПБУ 15/01 [4]к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы  и другие аналогичные активы, требующие  большого времени и затрат на приобретение или строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно  для перепродажи, учитываются как  товары на счете 41 «Товары» и к инвестиционным активам не относятся.

Таким образом, схема капитализации  расходов по кредитам и займам зависит  от целей, на которые расходуются  полученные средства [11]. Если использование  кредита или займа связано  с приобретением инвестиционного  актива, проценты капитализируются по статье учета данного объекта, если же использование кредита не связано  с приобретением инвестиционного  актива, проценты декапитализируются при их начислении.

Учет процентов по полученным кредитам и займам предполагает:

- их капитализацию по  дебету счета 08 «Вложения во  внеоборотные активы», если кредиты  и займы связаны с приобретением  внеоборотных активов, т. е.  с инвестициями в предприятие.

- их декапитализацию по  дебету счетов затрат. Если это  предприятие торговли, то дебетуется  счет 44 «Расходы на продажу», если  это производственная структура,  то, как правило, по дебету счета  26 «Общехозяйственные расходы».

В случае если организация  использует полученные заемные средства для осуществления предварительной  оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг, а также выдачи авансов, то расходы  по обслуживанию указанных займов и  кредитов относятся организацией-заемщиком  на увеличение дебиторской задолженности. Происходит рекапитализация процентов.

Проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения материально-производственных запасов, начисленные до принятия этих запасов к учету, включаются в  их фактическую себестоимость. После  получения материально-производственных запасов и иных ценностей дальнейшее начисление процентов и осуществление  иных расходов, связанных с обслуживанием  заемных средств, отражается в учете  в общем порядке (с отнесением их на операционные расходы).

Начисление процентов  по заемным средствам после принятия материально-производственных запасов  к учету отражается по дебету счета 91.2 «Прочие расходы» в корреспонденции  с кредитом счетов 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Согласно ПБУ 15/01 [4] затраты  по полученным займам и кредитам, непосредственно  относящиеся к приобретению или  строительству инвестиционного  актива, должны включаться в стоимость  этого актива и погашаться посредством  начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. Затраты по полученным кредитам и займам, связанным с  формированием инвестиционного  актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включается, а относятся на текущие расходы  организации.

Не подлежат амортизации  объекты основных средств, потребительские  свойства которых со временем не изменяются (объекты природопользования, земельные  участки). Амортизация не начисляется  на стоимость объектов жилищного  строительства (жилые дома, квартиры, общежития и т. п.), на стоимость  объектов внешнего благоустройства  и других аналогичных объектов (лесного  хозяйства, дорожного хозяйства  и т. п.)

Согласно пункту 25 ПБУ 15/01 [4] затраты по полученным кредитам и  займам, непосредственно связанные  с приобретением или строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого  актива при условии возможного получения  фирмой в будущем экономических  выгод или в том случае, когда  наличие инвестиционного актива необходимо для ее управленческих нужд.

Затраты по полученным займам и кредитам включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий: расходы возникли в связи с  приобретением или строительством инвестиционного актива; работы, связанные  с его формированием начались; фактические затраты по займам и  кредитам или обязательствам по их осуществлению имели место.

В ПБУ 15/01 [4] не дается определения  того, что следует понимать под  «фактическим началом работ». Фактическим  началом работ по зданию инвестиционного  актива можно считать не только работы, связанные с физическим созданием  актива, но и административные, технические  работы. Так, например, мероприятия  по землеустройству для предстоящего строительства целесообразно расценивать  как фактическое начало работ  по формированию инвестиционного актива. При этом затраты, связанные с  проведением этих работ, капитализируются.

При прекращении работ, связанных  со строительством инвестиционного  актива, на срок, превышающий 3 месяца, затраты по полученным займам и кредитам, использованным для строительства  указанного актива. Не будут включаться в его стоимость. Их следует относить на текущие расходы организации. Период дополнительного согласования технических или организационных  вопросов, возникших в процессе строительства  актива. Не считается прекращением работ. Капитализация затрат прекращается после завершения работ, связанных  с подготовкой инвестиционного  актива к использованию. Затраты  по займам и кредитам включаются в  первоначальную стоимость инвестиционного  актива до первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или  имущественного комплекса. После указанной  даты затраты по займам и кредитам относятся на текущие расходы.