Поточна дебіторська  заборгованість в діяльності комунального підприємства - це сума реалізованих послуг в кредит, тобто з відстроченням  платежу. Дебіторська заборгованість споживачів комунальних послуг - фізичних та юридичних осіб за надані (реалізовані) послуги визнається одночасно з визнанням доходів від реалізації послуг. Основними критеріями її відмінності від довгострокової заборгованості є те, що вона виникає в ході нормального операційного циклу та строк її погашення не більше 12 місяців з дати балансу.

На рис. З приведено  види поточної дебіторської заборгованості, класифіковані за критеріями, відповідно до яких ведеться її облік:

• за об'єктами, по відношенню до яких виникла дебіторська заборгованість;

• за строком  погашення та його зв'язку з нормальним операційним циклом;

• за своєчасністю погашення. 

Залежно від  виникнення дебіторська заборгованість комунального підприємства поділяється  на: дебіторську заборгованість за надані комунальні послуги і виконані роботи; векселі отримані; дебіторську заборгованість за розрахунками, включаючи іншу поточну дебіторську заборгованість.

Особливістю діяльності підприємств водо-, теплопостачання  та водовідведення є те, що першою подією є надання послуги споживачам, тобто реалізація послуг в кредит. Природно, що в такій ситуації мають місце ризики непогашення дебіторської заборгованості. Відповідно, в балансах комунальних підприємств завжди мають відображатися суми дебіторської заборгованості, щодо повернення якої є сумніви.

Згідно класифікації за строком погашення визначають: заборгованість, за якою термін оплати не настав; заборгованість, не оплачена в термін; заборгованість, за якою минув  строк позовної давності.

Дебіторська заборгованість не сплачена в строк, тобто прострочена  включає:

• сумнівну дебіторську  заборгованість;

• безнадійну дебіторську  заборгованість.

Сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість за роботи, послуги, щодо якої існує  невпевненість її погашення боржником.

Безнадійна дебіторська  заборгованість - поточна дебіторська  заборгованість, щодо якої існує впевненість  про її неповернення боржником або  за якою минув строк позивної давності56.

Існують суттєві  розбіжності у визначеннях безнадійної дебіторської заборгованості в бухгалтерському та податковому обліку, що ускладнює роботу фахівців бухгалтерій. Для подання повної інформації з цього питання наводимо зазначені розбіжності в додатку 4.

Поточна дебіторська  заборгованість та її оцінка на дату балансу

Для бухгалтерського  обліку поточної дебіторської заборгованості на підприємствах комунальної галузі застосовується рахунок 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями", тобто  споживачами послуг, який в залежності від особливостей діяльності підприємства може мати декілька субрахунків третього порядку. Наприклад, субрахунок 3611 "Розрахунки з підприємствами і організаціями", 3612 "Розрахунки з населенням", 3613 "Розрахунки з бюджетними установами" тощо. Аналітичний облік розрахунків з споживачами послуг ведеться абонентськими відділами підприємств по кожному абоненту за кожним пред'явленим до сплати рахунком.

В балансі підприємства поточна дебіторська заборгованість відображається в двох облікових  оцінках: первісній (рядок 161) та чистій реалізаційній вартості дебіторської заборгованості за роботи, послуги (рядок 160). Остання визначається як різниця між первісною вартістю дебіторської заборгованості та резервом сумнівних боргів.

На суму первісної  вартості дебіторської заборгованості за реалізовані послуги впливають наступні господарські події: надання споживачам знижок з обсягу реалізації або надання споживачам грошових знижок після реалізації послуг. Порядок відображення в обліку підприємств цих господарських операцій розглянемо в п.3.7.257.

Бухгалтерські записи з визнання та погашення дебіторської заборгованості за реалізовані послуги (роботи) приведені в таблиці 3.11. 

Вимоги дотримання стандартів бухгалтерського обліку при складанні фінансової звітності  спрямовані на забезпечення інформацією про фінансовий стан підприємства, про результати діяльності та зміни у фінансовому стані. Ця інформація необхідна користувачам58 для прийняття економічних рішень. Користувачами фінансових звітів можуть бути як власники комунального підприємства (органи місцевого самоврядування) і працівники підприємства, так і споживачі комунальних послуг, уряд та державні установи, громадськість, інвестори, позикодавці, постачальники та інші кредитори. Саме тому, необхідно, щоб інформація про дебіторську заборгованість була зрозумілою, доречною, достовірною та зіставною. Якщо вимоги П(С)БО 10 та інших не дотримуються при веденні бухгалтерського обліку, то головні якісні характеристики фінансових звітів втрачаються.

Головною метою  нарахування резерву сумнівних  боргів в бухгалтерському обліку та виключення із активів балансу і списання на витрати звітного періоду дебіторської заборгованості, яка визнана безнадійною, є забезпечення достовірною інформацією її користувачів. Складність цього полягає у врахуванні ризиків, що виникають в результаті операційної, фінансової та інвестиційної діяльності. Ризик, пов'язаний із несплатою окремими споживачами дебіторської заборгованості за спожиті послуги, є одним із них і повинен аналізуватися і оцінюватися спеціалістами підприємства, виходячи із особливостей його діяльності. Найбільш суттєвим є те, що в результаті несплати деякими споживачами за послуги, у комунального підприємства виникає поточна кредиторська заборгованість, яка не має джерела покриття. Кредиторами комунальних підприємств є як енерго-, газопостачальні організації, так і бюджети та працівники підприємства. У разі залучення позикових коштів до фінансування капітальних проектів, у підприємств виникають зобов'язання перед фінансовими установами (банками) тощо.

Якщо основною діяльністю підприємства є надання комунальних послуг, і воно не має інших джерел доходів, то фактично, незабезпечена грошовими коштами безнадійна дебіторська заборгованість зменшує фінансовий результат підприємства. Це означає, що зменшується прибуток і підприємство не може виконати заплановані капітальні програми. Відсутність досвіду оцінки дебіторської заборгованості та створення обґрунтованого резерву сумнівних боргів є тимчасовою проблемою. Цей посібник є однією з перших спроб окреслити методичні підходи до розрахунку обґрунтованого резерву сумнівних боргів з метою відображення його в обліку і фінансовій звітності.

Методи нарахування  резерву сумнівних боргів

В зв'язку з тим, що сьогодні спеціалісти комунальних  підприємств не мають достатнього  практичного досвіду застосування методики розрахунку сум безнадійної заборгованості, рекомендуємо опиратися на підходи до обчислення резерву сумнівних боргів, визначені в П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість", П(С)БО 1, 2, 3, 14, 19 та інших нормативних документах, які регламентують бухгалтерський облік дебіторської заборгованості.

Згідно Наказу Мінфіну " 363 від 23.05.2003 р., яким було внесено  зміни і доповнення до П(С)БО 10 величина сумнівних боргів визначається:

1) виходячи з  платоспроможності окремих дебіторів;

2) виходячи з  питомої ваги безнадійних боргів  у чистому доході від реалізації  продукції (товарів, робіт, послуг) на умовах наступної оплати;

3) на основі  класифікації дебіторської заборгованості.

Для розрахунку резерву сумнівних боргів використовується облікова бухгалтерська інформація по рахунку 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками" про суми поточної та безнадійної дебіторської заборгованості. До аналізу, оцінки поточної дебіторської заборгованості з метою групування її за строками непогашення та розрахунку резерву сумнівних боргів залучаються декілька служб підприємства: в першу чергу, абонентський, юридичний відділ, бухгалтерія та планово-економічний відділ. Управлінським рішенням обирається метод розрахунку резерву сумнівних боргів. Відповідно до п.9 П(С)БО 10 цей розрахунок може здійснюватися, виходячи з оцінки платоспроможності окремих дебіторів або на основі класифікації дебіторської заборгованості.

Метод визначення резерву, виходячи з оцінки платоспроможності  окремих дебіторів, передбачає, що підприємство буде аналізувати стан дебіторської заборгованості окремо по кожному абоненту. Якщо дебітор протягом тривалого періоду (наприклад, більше року) не сплачував за послуги, то підприємство може прийняти рішення про включення частини його поточної дебіторської заборгованості до резерву сумнівних боргів.

Підходи до визначення величини резерву сумнівних боргів можуть обиратися в межах однієї групи споживачів. Диференційований метод оцінки та нарахування резерву  може застосовуватися окремо по кожній групі, наприклад:

• по госпрозрахункових  підприємствах - оцінюється платоспроможність  окремих дебіторів в залежності від терміну відсутності оплат  за спожиті послуги;

• по бюджетних  організаціях і установах - при відсутності  боргу більше року резерв не нараховується. Підприємство контролює рівень поточних бюджетних зобов'язань та визначає їх величину для своєчасного погашення;

• по населенню - переважно застосовують метод класифікації дебіторської заборгованості.

Незалежно від  обраного методу на підприємствах ведеться аналітичний облік дебіторської заборгованості по кожному споживачу, дебіторська заборгованість якого (або її частина) включена в резерв сумнівних боргів.

Не рекомендовано  застосовувати підхід, коли при наявності  нарахованого резерву сумнівних  боргів на практиці списувалася безнадійна дебіторська заборгованість в звітному році не за рахунок резерву, а шляхом списання на поточні витрати по даті їх виникнення (тобто резерв створено, але не використовується). Цей підхід порушує методичні засади бухгалтерського обліку, доцільність створення резерву і економічну логіку.

Незалежно від  вибору методу розрахунку резерву, підприємство самостійно (на власний розсуд) класифікує дебіторську заборгованість за строками непогашення. Класифікація за термінами  непогашення може бути більше чи менше детальною в залежності від оцінки конкретної ситуації, що склалася. Ця інформація є обов'язковою для розкриття у примітках до річної фінансової звітності підприємства. В додатку 9 цього Посібника представлено приклад визначення величини резерву сумнівних боргів. 
 
 

ВОПРОС 3 

5. Звіт про власний  капітал

5.1. Визначення, визнання, оцінка і функції  власного капіталу

      Поняття "Капітал" звичайно асоціюється  з поняттям "власність". В момент створення підприємства його стартовий  капітал втілюється в активах, інвестованих засновниками (учасниками) і представляє собою вартість майна підприємства. На цьому етапі, коли підприємство ще не має зовнішньої заборгованості, основна облікова формула А = 3 + К набуває вигляду А = К, оскільки 3=0. Саме так трактується початковий статутний капітал Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 2 "Баланс".

      Здійснюючи  підприємницьку діяльність, підприємство неминуче використовує залучені кошти, тобто утворює борги. Боргові  зобов'язання підтверджують права і вимоги кредиторів щодо активів підприємства (А = 3 + К) і мають вищий пріоритет порівняно з вимогами власників.

      Тому  власний капітал підприємства визначається як різниця між вартістю його майна  і борговими зобов'язаннями: К=А-3.

      Власний капітал — це частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов'язань. Визнання і оцінка власного капіталу безпосередньо залежить від визнання і оцінки його складових — активів і зобов'язань. Слід зазначити, що сума власного капіталу— це абстрактна вартість майна, яка не є його поточною чи реалізаційною вартістю, а тому не відображає поточну вартість прав власників фірми. На суму власного капіталу суттєво впливають усі умовності бухгалтерського обліку, що були застосовані при оцінці активів і кредиторської заборгованості, і вона може лише випадково співпадати із сукупною ринковою вартістю акцій підприємства чи з сумою, яку можна отримати від продажу чистих активів частинами або підприємства в цілому. Разом з тим, власний капітал є основою для початку і продовження господарської діяльності будь-якого підприємства, він є одним із найістотніших і найважливіших показників.

      Як  правило, підприємство створюється  з метою отримання прибутку. Реалізувати цю мету воно може лише за умови збереження свого капіталу.

      Згідно  з фінансовою концепцією збереження капіталу прибуток заробляється підприємством (а, відповідно, зберігається та нарощується  його капітал) тільки за умови, якщо сума чистих активів на кінець періоду  перевищує суму чистих активів на початок періоду після вилучення будь-яких виплат власникам або внесків власників протягом цього періоду.

5.2. Складники власного  капіталу

      Хоча  загальна сума власного капіталу може бути визначена за відомою формулою: К = А — 3, користувачі фінансової звітності потребують більш детальної інформації про його склад та зміни, що відбулися протягом звітного періоду. Це забезпечить зацікавлених осіб даними про ефективність управління підприємством і надасть кредиторам та інвесторам відомості щодо динаміки та перспективи їх економічних прав. Виходячи з цього, фінансова звітність має надавати інформацію про:

      • джерела капіталу підприємства;