Таможенный  контроль и таможенное оформление товаров, перемещаемых через таможенную границу  РФ по внешнеторговым бартерным сделкам, осуществляются таможенными органами. В этой связи следует обратить внимание на то, что п. 7 Указа о  государственном регулировании  внешнеторговых бартерных сделок обязательный ввоз товаров, работ, услуг, результатов  интеллектуальной деятельности, эквивалентным  по стоимости экспортированным товарам (работам, услугам, результатам интеллектуальной деятельности), либо зачисление валютной выручки на счета в уполномоченных банках в установленном порядке, является требованием таможенного режима экспорта товаров.

  Таким образом, если российская сторона первой выполняет свои обязательства по внешнеторговой бартерной сделке, она  должна (при соблюдении всех прочих условий) предоставлять в соответствующие  государственные органы документы, подтверждающие факт встречной поставки товаров, работ, услуг, результатов  интеллектуальной деятельности иностранным  лицом.

  Перечень  документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержден МВЭС России 01.07.1997 №10-83/2508, ГТК России 09.07.1997 №01-23/13044, ВЭК России 03.07.1997 №07-26/3628.

  Например, при выполнении различного рода профессиональных услуг (юридических, бухгалтерских, консультационных и т.д.) необходимо наличие акта приемки-сдачи  услуги и счета (счета-фактуры). При  предоставлении прав на результаты интеллектуальной собственности требуется наличие  договора об уступке (передаче) прав, лицензионного  договора, счета (счета-фактуры).

  Как уже отмечалось, в случае превышения законодательно установленных сроков ввоза на таможенную территорию РФ эквивалентных по стоимости товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) или выполнения иностранным  партнером встречного обязательства  способом, не предусматривающим их ввоза на таможенную территорию РФ, необходимо получение разрешения, выдаваемого  регулирующим государственным органом в соответствии с Порядком выдачи разрешения на проведение отдельных бартерных сделок.

  Для оформления данного разрешения российское лицо представляет в регулирующий государственный  орган заявление по установленной  форме, к которому должны прилагаться  следующие документы:

1. пояснительная записка с обоснованием заявления;
2. удостоверенные копии учредительных документов для юридических лиц);
3. удостоверенные копии документов о государственной регистрации;
4. оригинал договора, оформленного в виде одного документа (за исключением бартерных сделок, заключаемых в счет выполнения международных соглашений. В этом случае допускается оформление договора в виде нескольких документов, в которых должны содержаться сведения, позволяющие отнести договор к конкретному соглашению, а также установить взаимосвязь этих документов в целях определения условий исполнения бартерной сделки). Если договор составлен на иностранном языке, то дополнительно предоставляется перевод договора на русский язык, удостоверенный в установленном порядке;
5. изменения и/или дополнения к договору, на основании которых оформляется это разрешение;
6. копия международного договора РФ, дополнения и изменения к нему, если договор заключен во исполнение международного договора;
7. иные документы, которые, по мнению заявителя, могут способствовать рассмотрению заявления.

  2.2. Бухгалтерский учет  внешнеторговых бартерных  сделок.

    Особенностью бухгалтерского учета товарообменных (в том числе внешнеторговых) бартерных операций является то, что каждая сторона, участвующая в сделке, выступает одновременно в роли продавца и покупателя. Поэтому учет бартерных операций представляет собой отражение двух товарных потоков: экспортируемых и импортируемых товаров (работ, услуг).

   Большое значение для организации бухгалтерского учета играет оценка товаров, обмениваемых по бартерному контракту [16,168].

   Для определения цены реализации следует  обратиться к п. 6.3 ПБУ 9/99, утвержденного  Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, в соответствии с которым величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров, полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров.

   Если  невозможно установить стоимость товаров, полученных организацией, величина поступления  и (или) дебиторской задолженности  определяется стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров.

   Таким образом, по бартерному контракту выручка  начисляется по стоимости товаров, которые подлежат получению от иностранного поставщика. Стоимость этих товаров определяется исходя из условий заключенного внешнеторгового контракта.

   Цена  приобретенных товаров определяется в соответствии с ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н и ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

   Согласно  п. 10 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материально-производственных запасов (МПЗ), полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

   При невозможности установить стоимость  активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость МПЗ, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ.

   Если  по бартерному контракту приобретаются  основные средства, стоимость их определяется в соответствии с п. 11 ПБУ 6/01. Данным пунктом установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

   При невозможности установить стоимость  ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

   Как видно из приведенных нормативных  документов, полученные товары необходимо принимать к учету по контрактной  цене передаваемых товаров, а выручку  отражать по контрактной цене полученных товаров.

   Если  сторонами производится равноценный  обмен и контрактом установлена  одинаковая стоимость полученных и  переданных товаров, то величина дебиторской  и кредиторской задолженности у  каждого участника бартерной  сделки будет равной.

   Важное  значение для организации бухгалтерского учета играет и определение перехода права собственности на обмениваемые товары. В практической деятельности обычно встречаются два варианта.

   В соответствии с первым вариантом  право собственности переходит  к одной из сторон бартерного контракта  после исполнения контрагентом обязательств по поставке товаров и перехода риска  случайной гибели от поставщика товаров  к покупателю. Определение же перехода риска случайной гибели товаров производится в соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов ИНКОТЕРМС.

   Если  бартерным контрактом предусмотрен именно такой порядок перехода права собственности, то:

• импортные товары принимаются к учету на дату перехода риска случайной гибели товаров от иностранного поставщика к российскому покупателю;
• начисление выручки и списание товаров, поставляемых взамен, отражается в учете на дату перехода риска случайной гибели товаров от российского поставщика к иностранному покупателю.

   В соответствии со вторым вариантом право  собственности на товары переходит  после исполнения обязательств по поставке товаров обеими сторонами, поэтому  списание экспортных товаров и принятие к учету импортных в бухгалтерском  учете производится по дате более  поздней отгрузки. Если сторонами контракта выбирается этот вариант, то момент перехода права собственности и риска случайной гибели товаров также должен быть оговорен в контракте.

   Предположим, что обязательства по поставке товаров  по бартерному контракту первым выполнил российский поставщик.

   В бухгалтерском учете в таком  случае необходимо сделать следующие записи (Приложение 1).

   В том случае, если обязательства по поставке товаров по бартерному контракту  первым выполнил иностранный поставщик, в бухгалтерском учете производятся следующие записи (Приложение 2). 

  Глава 3. Особенности налогообложения  внешнеторговых бартерных  сделок.

  3.1. Налог на прибыль.

  Право собственности возникает у приобретателя  предметов (товаров) бартерной сделки в большинстве случаев с момента их передачи, под которой понимается вручение имущества приобретателю, а также сдача перевозчику (транспортной организации) для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю (ст. 223, 224 ГК РФ). Конечно, подобное условие действует и при обмене результатами работ (услуг), то есть работа (услуга) считается выполненной (оказанной) после ее приема заказчиком.

  В этом случае российская сторона отражает выполнение своих обязательств как  реализацию товаров (работ, услуг) независимо от очередности выполнения. Исключение составляют только те предприятия, организации, которые в соответствии с п. 1 ст. 273 НК РФ применяют кассовый метод  учета доходов и расходов для  целей обложения налогом на прибыль. Такие организации отражают реализацию обмениваемых товаров (работ, услуг) только после встречного выполнения обязательств зарубежным партнером.

  Однако  товарообменным договором (контрактом) может быть предусмотрен другой вариант  перехода права собственности (например, после окончательного расчета партнеров  друг с другом по бартерным обязательствам). В этой ситуации согласно гражданскому законодательству действуют положения  договора (ст. 223 ГК РФ).

  Согласно  п.4 ст. 274 НК РФ доходы, полученные налогоплательщиком в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено налоговым законодательством, исходя из цены сделки с учетом норм ст. 40 Кодекса.

  В соответствии со ст. 40 НК РФ для целей  налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная  сторонами сделки. Причем предполагается, что пока не доказано обратное, эта  цена соответствует уровню рыночных цен.

  Однако  по товарообменным операциям (в данном случае – по внешнеторговым бартерным  сделкам) налоговые органы при осуществлении  контроля за полнотой исчисления налогов  имеют право проверять правильность применения цен по данным сделкам. Следовательно, российские предприятия, организации – участники внешнеторговых сделок во избежание налоговых рисков должны соотносить контрактную стоимость товаров (работ, услуг) с рыночной ценой на такие (или аналогичные) товары (работы, услуги).

  При этом согласно п. 11 ст. 40 НК РФ для определения  и признания рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы, услуги и биржевых котировках. Кроме того, предприятие, организация могут воспользоваться услугами сторонних организаций – профессиональных оценщиков для определения продажной цены имущества. К таким услугам предприятиям, организациям целесообразно прибегать, если в качестве обмениваемого имущества выступают ценные бумаги, недвижимость, дорогостоящие товарно-материальные ценности, бывшие в употреблении (к примеру, основные средства), а также объекты интеллектуальной собственности и иные нематериальные активы.

  Во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами при совершении внешнеторговых бартерных сделок российской стороне целесообразно иметь в своем распоряжении необходимые документы, которые позволяют подтвердить (обосновать) цену своего товара (работы, услуги), переданного в обмен на товар (работу, услугу) зарубежного партнера, на предмет ее соответствия рыночным ценам.