Види аудиту їх класифікація

   Щодо назви "операційний" аудит, то ми дотримуємося думки, що його краще назвати управлінським, про що було сказано і наведено аргументи в попередньому параграфі.

   Одним із найважливіших видів аудиторських послуг є аудит фінансової звітності. Основною метою і завданням цього виду аудиту, є, як відомо, підтвердження бухгалтерської звітності.

   Поняття аудиту фінансової звітності і його визначеннями теж розкрили в попередньому параграфі. Разом із тим, потрібно відзначити, що об'єм цього виду аудиту в значній мірі залежить від чинного законодавства.

   Із внесенням змін і доповнень до статті 10 Закону України "Про аудиторську діяльність" коло підприємств, що в обов'язковому порядку повинні щорічно підтвердити аудиторським висновком свою фінансову звітність, значно звузилося. Згідно із внесеними змінами обов'язковому аудиту підлягають лише комерційні банки, страхові компанії, фондові біржі, довірчі товариства, відкриті акціонерні товариства.

   Переважна кількість підприємств, заснованих у формі товариств із обмеженою відповідальністю, закритих акціонерних товариств, кооперативів та ін., можуть проводити аудит фінансової звітності лише за власної ініціативи. Враховуючи економічну кризу, відсутність обігових коштів, більшість цих підприємств з власної ініціативи досить рідко замовляють аудиторську перевірку.

   Вибіркове обстеження аудиторських фірм Львівської, Тернопільської, Рівненської і Хмельницької областей показало, що, починаючи з 1995 року, питома вага аудиту фінансової звітності значно знизилася (Рис. 2.2.). Вона склала 93,5% (1995 р.), а в 1997 р. — 73,6%.

   Велика питома вага аудиту фінансової звітності в обсягах аудиторських послуг 1995 року пояснюється тим, що саме в цей період чинне законодавство вимагало обов'язкового підтвердження аудиторами річного звіту за 1994 рік у переважної більшості підприємств і організацій України.

   Як видно із рис. 2.2., намітилася певна тенденція у розвитку таких видів аудиторських послуг, як консультації з питань оподаткування, обліку, фінансів, права, аудиторського обслуговування підприємств. 

Рис. 2.2. Діаграма порівняння динаміки аудиторських послуг аудиторськими фірмами Західного регіону

України*

* Діаграма  складена на основі вибіркового  обстеження 20 аудиторських фірм  Львівської, Тернопільської, Рівненської  і Хмельницької областей. 
 

   Основною метою аудиту "на відповідність" є перевірка фінансового стану підприємств, підтвердження достовірності показників звітності та іншої інформації на вимогу законодавства. У процесі аудиту "на відповідність" аудитори керуються положеннями Законів України: "Про цінні папери і фондову біржу", "Про банкрутство" та іншими законодавчими і нормативними актами, а також процедурами і правилами, регламентованими персоналу підприємства вищес-тоячим керівництвом (адміністрацією).

   У закордонній і вітчизняній економічній літературі окремо розглядають управлінський (операційний) аудит. Визначення і характеристику цього виду аудиту ми розглянули в попередньому параграфі. Слід відзначити, що Е.А. Аренс і Дж. К. Лоббек поділяють управлінський (операційний) аудит на три види: функціональний, організаційний і спеціальний .

   Під функціональним аудитом ці вчені розуміють аудит окремих функцій постачання, виробництва, збуту або функції отримання і витрачання грошових коштів, здійснення грошових розрахунків тощо. У вітчизняній економічній літературі це називають процесами (циклами) господарських операцій.

   Організаційний аудит передбачає дослідження певної підсистеми або окремих структурних підрозділів. Наприклад, відділ, цех або дочірня компанія. Е.А. Аренс і Дж. К. Лоббек стверджують, що "основна увага при організаційному аудиті спрямована на виявлення того, наскільки ефективно і продуктивно взаємодіють функції. Для цього виду аудиту особливо важливий план організації і метод координації діяльності" .

   Спеціальний аудит (на погляд цих економістів) визначають відповідно до потреб адміністрації. Він достатньо різноспрямований. До спеціального аудиту можна віднести визначення неефективності функціонування системи електронної обробки даних, дослідження можливості зловживань у тому чи іншому підрозділі підприємства, пропозиції щодо зниження собівартості продукції (робіт, послуг) тощо.

   На нашу думку, можна класифікувати не тільки управлінський аудит за функціональними, організаційними і спеціальними ознаками, а й аналогічно аудит фінансової звітності, процес якого теж здійснюється за циклами господарських операцій і виробництва.

   У закордонній практиці широко застосовують, крім управлінського, екологічний аудит. Р. Адамс дає таке визначення екологічного аудиту: "аналіз рівня відповідності організації вимогам екологічного законодавства" . Цей вид аудиту знайшов своє використання в індустріально розвинутих регіонах України, зокрема в Донецькій, Дніпропетровській, Запорізькій областях. 

   За змістом і функціями аудит  поділяють на запобіжний, перманентний, ретроспективний і стратегічний.

   Запобіжний — це аудит, який має запобігати різного роду конфліктним ситуаціям у фінансово-господарській діяльності до виникнення їх, тобто на стадії підготовки технології виробництва до проведення маркетингових операцій тощо. Провадиться він здебільшого внутрішнім аудитом.

   Перманентний — це аудит, який проводиться безперервно у процесі фінансово-господарської діяльності підприємства. Метою його є забезпечення менеджерів інформацією про відхилення виробничих процесів від заданих параметрів, про фінансову стабільність у маркетинговій діяльності, конкурентоспроможність виготовленої продукції на внутрішньому і зарубіжному ринках.

   Ретроспективний — це аудит, який здійснюється після виконання господарських операцій, здебільшого за минулий рік. Проводиться він зовнішніми аудиторськими організаціями.

   Стратегічний — це аудит, який вивчає питання стратегії розвитку фірми, компанії на перспективу. Передусім це стосується маркетингової діяльності. 

   Слід також виділяти спеціальний, обов’язковий, індивідуальний, початковий, погоджений, підтверджуючий і системно-орієнтований аудит.

   Спеціальний аудит — перевірка конкретних питань діяльності господарюючого суб’єкта, виконання визначених процедур, норм і правил з метою підтвердження законності, добросовісності та ефективності здійснення окремих операцій та правильність їх відображення в обліку.

   Обов’язковий аудит — аудит за законом на предмет достовірності та повноти бухгалтерської звітності: незалежний аудит або аудит за дорученням держави.

   Ініціативний — добровільний аудит, який проводиться за рішенням господарюючого суб’єкта. Обсяг аудиторської перевірки визначається клієнтом.

 
 

Рис. 2.3. Схема проведення обов’язкового аудиту в Україні 
 

   Ініціативний аудит може здійснюватись  у випадках: 

   зміни або тривалої відсутності  головного бухгалтера суб’єкта  господарювання; 

   суттєвої зміни законодавства  протягом звітного періоду; 

   тривалої відсутності будь-яких перевірок з боку органів ДПА;

   здійснення нових (більш складних) для клієнта господарських операцій; 

   оцінки реальності визначення  фінансового результату (як існуючого,  так і очікуваного); 

   визначення та підтвердження  показників фінансового стану суб’єкта господарювання при здійсненні розрахунково-кредитних операцій, реалізації інвестиційних проектів тощо. 

   Початковий аудит — аудит, який проводиться для даного клієнта вперше аудиторською фірмою.

   Погоджений аудит —аудит, який повторюється. Виконується аудитором або аудиторською фірмою регулярно і ґрунтується на обізнаності із специфікою клієнта внаслідок тривалого спілкування з ним.

   Підтверджуючий — перевірка і підтвердження окремих бухгалтерських документів і звітів.

   Системно-орієнтований — аудиторська експертиза на підставі аналізу системи внутрішнього контролю.

   За способами проведення виділяють  суцільний, вибірковий і комбінований  аудит.

   Суцільний аудит — це аудит,  при якому перевіряються всі  документи і регістри бухгалтерського обліку, на основі яких складена фінансова звітність підприємства, що перевіряється.

   Вибірковий аудит передбачає  перевірку менш ніж 100 % бухгалтерських документів.

   Комбінований — аудит, при якому одна частина бухгалтерських документів та іншої інформації вивчається суцільним методом дослідження, а інша —вибірковим. 

   Розглядаючи класифікацію аудиту за об'єктами контролю, доцільно виділити такі види аудиту: фінансової звітності, відповідності, управлінський, екологічний.

   Класифікацію аудиту за ознакою обов'язковості здійснення розглядають в економічній літературі переважно українські вчені. Закордонні автори працях не надають уваги даній класифікації з тієї причини, що в їх країнах законодавство стабільніше, і аудит фінансової звітності є обов'язковим. "У Великобританії, наприклад, він здійснюється згідно з Актом про компанії 1985 року (із доповненнями 1989 року), де передбачається обов'язкове підтвердження річної фінансової звітності усіх компаній з обмеженою відповідальністю" .

   Заслуговує на увагу класифікація аудиту за ознакою масштабу виконання робіт, яку запропонував проф. А.М. Кузьмінським: "За масштабами роботи внутрішній аудит поділяється на загальний — з усіх питань роботи фірми (компанії) в цілому і локальний — з окремих напрямів аудиту (технології, бухгалтерського обліку)" . Разом з тим слід зауважити, що класифікація аудиту за ознакою масштабу роботи стосується не тільки внутрішнього, а й зовнішнього.

   Подібну класифікацію аудиту пропонує у своїх працях проф. М.Т. Білуха, який рекомендує поділ аудиту за процесуальними ознаками на однопредмет-ний, багатопредметний і комісійний. На думку цього автора, однопредметний аудит — це дослідження питання одного виду (предмета) аудиту — платоспроможності емісії цінних паперів та ін. .

   Отже, коли аудитор досліджує окреме (локальне) питання, то проф. А.М. Кузьмінський називає цей вид аудиту локальним, а проф. Білуха М.Т. - одно-предметним. Причому, в першому випадку ознакою класифікації служить масштаб роботи, а в другому — процес.

   Продовжуючи аналіз класифікації аудиту за процесуальними ознаками, яку запропонував проф. М.Т. Білуха, бачимо, що він при визначенні багатопредметного аудиту основну увагу акцентує вже не на кількості об'єктів дослідження, а на участі фахівців різних аудиторських організацій .

   При визначенні комісійного аудиту за цією ж ознакою основну увагу звертають не на участь фахівців в аудиті різних фірм, а на те, щоб "комісійний аудит проводився кількома фахівцями різних спеціальностей, але однієї аудиторської організації" . Із даних визначень видно, що багатопредметний аудит відрізняється від комісійного тим, що в першому випадку в аудиті беруть участь фахівці різних аудиторських фірм, а в другому — фахівці різних спеціальностей однієї фірми.

   На наш погляд, основним недоліком класифікації аудиту за процесуальними ознаками, яку запропонував проф. М.Т. Білуха, є те, що в ній одночасно мають місце різні ознаки. Це кількість об'єктів аудиту (предмет), участь фахівців різних фірм і участь фахівців однієї фірми. Тому правильнішою буде класифікація аудиту залежно від обсягу охоплення об'єктів контролю (предмета) на однопредметний і багатопредметний або від масштабу роботи аудиторів — загальний і локальний.

   Беручи за ознаку класифікації аудиту організацію, проф. М.Т. Білуха поділяє його на регламентований, договірний, внутрішній, державний, що видно з табл. 2.1.