Упрощенная система налогообложения

    После перехода на упрощенную систему налогообложения расходы на приобретение основного средства включаются в расходы с момента ввода этого объекта в эксплуатацию, [27] но только при условии, что приобретенное основное средство полностью оплачено.[28] Стоимость основных средств, переданных предприятию учредителями в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно, учесть в составе расходов нельзя, ведь в этих случаях факта оплаты не было.

    Приобретая основное средство, предприятие может уменьшить свои доходы на сумму:

    - денежных средств, уплаченных поставщику;[29]

    - процентов по заемным средствам, которые использовались на приобретение основных средств;[30]

    - таможенных платежей, уплаченных организацией-"упрощенцем" при ввозе основного средства из-за границы;[31]

    Организации, применяющие УСН, могут учесть в составе расходов затраты на приобретение основных средств, оплаченные за счет непогашенного банковского кредита. Причем сделать это можно с момента ввода в эксплуатацию указанных объектов.

    Стоимость основных средств, купленных налогоплательщиком в период применения УСН, включается в расходы не сразу, а равными частями в течение года. При этом чиновники Минфина России ссылаются на п. 3 ст. 346.16 НК РФ, где сказано, что расходы в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода их в эксплуатацию. А ниже сказано: "При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями".

    Это подтверждает и Порядок заполнения разд. II книги учета доходов и расходов. В частности, в п. 3.16 указанного Порядка сказано: в гр. 12 отражается сумма расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) объекта основных средств или нематериальных активов, включаемая в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за каждый квартал налогового периода.

    При этом по объектам основных средств или нематериальных активов, приобретенным (сооруженным, изготовленным, созданным самим налогоплательщиком) и введенным в эксплуатацию (принятым к бухгалтерскому учету) в период применения УСН, данная сумма определяется как произведение гр. 6 (первоначальная стоимость) и гр. 11 (доля стоимости объекта основных средств, принимаемая в расходы за каждый квартал налогового периода), деленное на 100.

    При покупке основного средства организация-покупатель оплачивает его стоимость вместе с налогом на добавленную стоимость. Однако возместить из бюджета сумму "входного" НДС предприятие, применяющее УСН, не может. Сумма НДС, фактически перечисленного поставщикам, включается в состав расходов при расчете "упрощенного" налога в том же порядке, что и стоимость самих основных средств, к которым налог относится.[32]

    В случае приобретения объекта недвижимости право собственности на него необходимо зарегистрировать в установленном порядке. Расходы на государственную регистрацию можно учесть в составе расходов на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

    По мнению налоговых органов, организации могут включить в состав расходов стоимость приобретенной и оплаченной недвижимости только после того, как будет получено свидетельство о регистрации права собственности на нее. Поэтому, чтобы избежать возможных разногласий с налоговой инспекцией, следует дождаться окончания госрегистрации.

    Основные средства, приобретенные после перехода на УСН, имеет смысл продавать, только если истек период их использования, установленный НК РФ.[33] Для объектов со сроком службы свыше 15 лет этот период составляет 10 лет, а для основных средств со сроком службы до 15 лет - три года с момента их приобретения.

    В случае досрочной продажи указанных основных средств организация должна пересчитать налоговую базу по "упрощенному" налогу за весь период эксплуатации такого объекта. Для этого из налоговой базы периода, когда основное средство было введено в эксплуатацию и оплачено, надо вычесть всю сумму расходов на его приобретение. А за весь срок фактического использования основного средства придется начислить амортизацию по правилам п. 3 ст. 346.16 гл. 25 НК РФ.

    Прежде всего необходимо определить первоначальную стоимость проданного основного средства по правилам гл. 25 НК РФ. Для этого к расходам на приобретение основного средства нужно прибавить расходы на его доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

    Если основное средство приобретено за границей, в его первоначальную стоимость нужно включить таможенные пошлины и сборы, уплаченные при ввозе объекта на территорию Российской Федерации. В Налоговом кодексе РФ нет прямого указания на это, однако, по мнению налоговиков, первоначальная стоимость амортизируемого имущества должна определяться с учетом таможенных платежей.

    Потом бухгалтер должен установить срок полезного использования основного средства на основании Классификации основных средств и выбрать способ начисления амортизации по проданным основным средствам.

    В целях налогообложения согласно гл. 25 НК РФ начислять амортизацию по основным средствам организация может одним из двух способов: линейным или нелинейным. Причем нелинейный способ можно использовать по всем основным средствам, за исключением зданий, сооружений и передаточных устройств, входящих в 8 - 10-ю амортизационные группы и имеющих срок полезного использования свыше 20 лет.[34] Никакие другие ограничения по выбору метода начисления амортизации гл. 25 НК РФ не установлены.

    Начислять амортизацию в целях налогообложения нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода ОС в эксплуатацию. А с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия основного средства, начисление амортизации прекращается.

    Сумма ежемесячной амортизации при линейном способе определяется путем умножения первоначальной стоимости основного средства на норму амортизации, которая рассчитывается по формуле:

      K = 1 : n x 100%, где n - срок полезного использования объекта в месяцах.

    В свою очередь, величина амортизации при нелинейном способе ежемесячно рассчитывается путем умножения остаточной стоимости основного средства на норму амортизации, установленную по формуле:

      A = B x k : 100, где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

    B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

    k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы), установленная НК РФ.[35]

    В результате такого пересчета сумма налога при УСН, подлежащая уплате в бюджет за время эксплуатации проданного основного средства, увеличится. Предприятию придется доплатить "упрощенный" налог и начислить пени на сумму доплаты.

    Пени начисляются за каждый день просрочки уплаты "упрощенного" налога, начиная с 26-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, и по день перечисления в бюджет недоимки по этому налогу включительно. Сумма пеней рассчитывается исходя из 1/300 ставки рефинансирования Банка России, действующей в этот период  согласно ст. 75 НК РФ.

    Уменьшить свои потери, возникшие в результате продажи основного средства, организация может двумя способами. Во-первых, она должна установить по этому объекту минимально возможный срок полезного использования, который допускается Классификацией. И во-вторых, для расчета амортизации нужно использовать нелинейный способ. Пример рассмотрен в Приложении 3. [36]

    Затраты на строительство объектов основных средств и на приобретение и достройку объектов незавершенного строительства включают в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу при УСН. Ведь в п. 1 ст. 346.16 НК РФ сказано, что "упрощенный" налог можно уменьшать на расходы на сооружение и изготовление основных средств.

    При "упрощенке" можно списать и затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ). Такие затраты, произведенные в указанном периоде, списывают с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями, т.е. равномерно в течение первого календарного года.

    Другими словами, если реконструируемые основные средства были введены в эксплуатацию в I квартале, в каждом квартале на расходы будет списываться по 1/4 стоимости его реконструкции. Если модернизированные основные средства введены в эксплуатацию, скажем, в III квартале, в расходы нужно будет включить половину стоимости модернизации в III квартале, а вторую половину - уже в IV квартале.

    Расходы на дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств представляют собой отдельный инвентарный объект. Иначе говоря, неважно, какие основные средства реконструируются или модернизируются: купленные до начала применения упрощенной системы налогообложения или уже в период применения этого специального налогового режима.

    При продаже обновленных основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение в составе затрат по таким основным средствам надо будет пересчитать налоговую базу за весь период пользования ими с момента их учета в составе расходов до момента продажи (передачи) и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

2.3. Бухгалтерский учет при упрощенной системе ведения бухгалтерского учета и налогообложения нематериальных активов при УСН   

Несмотря на то, что организации, применяющие УСН, освобождены от ведения бухгалтерского учета, они должны учитывать нематериальные активы по его правилам, т.е. им следует выполнять требования ПБУ 14/2007, составлять первичные документы по учету нематериальных активов и вести соответствующие бухгалтерские регистры.

    Согласно ПБУ 14/2007 организация при поступлении нематериального актива должна определить его первоначальную стоимость, срок полезного использования, а также выбрать один из трех способов начисления амортизационных отчислений.

    По нематериальным активам, приобретенным до перехода на "упрощенку", сохраняется порядок бухгалтерского учета, который применялся в период общего режима налогообложения. Иными словами, бухгалтер продолжает ежемесячно начислять амортизацию исходя из первоначальной стоимости нематериального актива и установленного срока полезного использования.

    Если нематериальный актив был приобретен в период применения УСН, начислять амортизацию в бухгалтерском учете предприятие будет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к учету.[37] При этом первоначальная стоимость объекта и срок его полезного использования определяются в соответствии с ПБУ 14/2007.

    При выбытии нематериального актива начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета[38].

    Для нематериальных активов Росстат предусмотрел только один унифицированный бланк - карточку учета нематериальных активов - форма N НМА-1[39], утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. При поступлении и выбытии таких активов первичные документы нужно составлять в произвольной форме, взяв за основу типовые бланки, предусмотренные для учета основных средств.

    На основании первичных документов организации ведут бухгалтерские регистры. Унифицированные формы для учета нематериальных активов не разработаны. Поэтому для обобщения данных первичного учета можно использовать журналы-ордера и специальные ведомости.

    Организации, которые платят "упрощенный" налог с объектом "доходы минус расходы", могут учесть в составе расходов затраты на приобретение нематериальных активов, а также расходы на их создание самим налогоплательщиком.[40] Правда, это возможно, только если расходы фактически оплачены, документально подтверждены и экономически обоснованны.

    Таким образом, при расчете "упрощенного" налога в расходы включается стоимость приобретенных, созданных или изготовленных нематериальных активов. При этом расходы на покупку таких активов в период применения "упрощенки" определяются по данным бухгалтерского учета. Однако нематериальными для целей гл. 26.2 НК РФ признаются активы, которые являются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 Кодекса. Списываются они равномерно в течение года, в котором их оплатили и ввели в эксплуатацию.

    Нематериальные активы, приобретенные или созданные до момента перехода компании на УСН, можно будет включить в расходы. При этом исключительные права со сроком полезного использования до трех лет включительно можно списать полностью в течение одного года. Нематериальные активы, срок службы которых составляет от 3 до 15 лет включительно, относятся на расходы в течение трех лет. При этом во время первого года списывают 50% остаточной стоимости нематериальных активов. В течение второго года компания спишет 30%, а в течение третьего - оставшиеся 20% стоимости нематериальных активов. Нематериальные активы со сроком службы более 15 лет можно будет списать равномерно в течение 10 лет.

    Для нематериальных активов, которые организация купила (изготовила, соорудила), уже применяя УСН, но продала менее чем через три года (а по нематериальным активам со сроком службы более 15 лет - ранее чем через 10 лет), также предусмотрен особый порядок списания. В этом случае компания должна пересчитать налоговую базу за время службы нематериального актива, т.е. по исключительному праву нужно рассчитать амортизацию. Полученный результат и есть сумма, которую предприятие может учесть в расходах. Остальную часть первоначальной стоимости нематериального актива нужно из затрат исключить. Фирме также придется заплатить в бюджет недоимку и пени.