Учетная политика экономического субъекта и ее влияние на бухгалтерскую отчетность организации

• обязательства участников договора по внесению денежных средств с выделением не внесенных в срок платежей;
• обязательства застройщика перед участниками договора по передаче прав на объект строительства после получения разрешения на ввод его в эксплуатацию;
• обязательства застройщика перед участниками договора, возникающие в том случае, если объект построен с отступлениями от условий договора, приведшими к ухудшению качества объекта, или с иными недостатками. Сюда также входят обязательства по возврату денежных средств и уплаты процентов в случае существенного нарушения требований к качеству постройки;
• задолженность по кредитам и займам, привлеченным для долевого строительства;
• активы застройщика, находящиеся в залоге в обеспечение исполнения обязательств по договору залогом, а также в обеспечение исполнения обязательств по договору поручительством;
• задолженность участников договора по оплате квартир после завершения долевого строительства и признания застройщиком выручки от продажи квартир.

      Глава 2. Влияние учетной политики на бухгалтерскую отчетность

     2.1. Выбор способов ведения бухгалтерского учета

     1.Выбор организацией способов бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена нормативными документами  
по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности

     При формировании учетной политики предприятия  по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор способов из нескольких, допускаемых законодательством  и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Желательно по каждому такому способу приводить его нормативное обоснование, т.е. указывать, на основании какого нормативного документа принято то или иное положение по учетной политике. Учетная политика есть совокупность способов ведения бухгалтерского учета, поэтому выбор способа учета должен производиться только на основании вариантов, предлагаемых бухгалтерским законодательством. Однако при выборе способа могут учитываться различные факторы, в том числе и налоговые последствия выбранного способа. Например, принятие решения об учете процентов по займам и кредитам, привлеченным для приобретения основных средств, в стоимости основных средств или в составе текущих расходов может существенным образом сказаться на обязательствах организации перед бюджетом по расчетам по налогу на имущество. Выбор предполагает наличие вариантов, из которых организация может выбирать. Однако не всякое перечисление является набором вариантов.

     Можно выделить несколько групп вариантных способов.

     Первая группа. Осуществляется выбор одного варианта из нескольких предлагаемых. При этом предлагаемые варианты построены с использованием одного классификационного признака.

     К этой группе относится, например, способ признания управленческих расходов или способ погашения стоимости нематериальных активов (с использованием или без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). Организация выбирает один вариант из двух предлагаемых нормативными актами.

     Вторая группа. Так же как и в первой группе, осуществляется выбор одного варианта из нескольких. Однако предлагаемые варианты построены с использованием двух и более классификационных признаков. В этом случае организация принимает решение в два этапа: сначала выбирает группу вариантов исходя из выбора одного основания классификации, а затем выбирает вариант внутри выбранной группы. Как правило, на выбор варианта оказывает влияние не только «желание» организации, но и такие факторы, как масштабы деятельности организации, вид производства и т.п.

     Третья группа. К ней относятся варианты без условия обязательного выбора только одного из них (хотя может быть выбран и один). Могут быть применены все предусмотренные варианты одновременно в отношении разных групп активов. При этом влияние на выбор оказывает только решение организации. Например, организация может применить все способы начисления амортизации по основным средствам, предусмотренные законодательством, при условии, что к однородным основным средствам будет применяться одинаковый способ. Необходимо также помнить, что выбор способов учета из предлагаемых законодательством вариантов необходимо осуществлять с учетом их комплексного рассмотрения, взаимоувязки. Кроме того, организация должна оценивать последствия применения того или иного способа учета, исходя из специфики своей деятельности, финансового состояния, бизнес-планов и других факторов.

     Например, определяясь со способом формирования первоначальной стоимости основных средств и принимая решение о включении в первоначальную стоимость основных средств процентов по кредитам банка, привлеченным для приобретения основных средств, организация должна увязать это решение с решением в отношении способа учета затрат по обслуживанию займов и кредитов. 

     2. Способы бухгалтерского  учета, описание  которых отсутствует  в документах вышестоящих  уровней

     «Изобретенный»  организацией способ бухгалтерского учета, отсутствующий в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета  в Российской Федерации на момент принятия учетной политики (см. п. 8 ПБУ 1/98), должен быть всесторонне обоснован исходя из основополагающих принципов формирования достоверной информации, что должно свидетельствовать о высоком уровне профессионализма бухгалтерской службы. Необоснованные способы бухгалтерского учета не должны подтверждаться аудиторскими организациями как обеспечивающие формирование достоверной информации о финансовом положении и финансовых результатах организаций. Также одним из требований к формированию учетной политики является «требование приоритета содержания перед формой» (см. п. 6 ПБУ 1/2008), в соответствии с которым предприятие должно руководствоваться экономической сущностью явления, а не только его юридической формой. Выполнение этого требования очень важно еще и потому, что часто практика хозяйственно-финансовой деятельности предприятия выходит за рамки установленной на данный момент юридической формы. К сожалению, концепция соотношения юридической формы и экономического содержания в настоящее время в Российской Федерации отсутствует, и очень часто при рассмотрении нестандартных ситуаций, в том числе и в области функционирования налогового права, преобладает именно юридическая форма их существования. Очень важно также понимать, почему способ учета отсутствует в нормативных документах. Практика показывает, что хозяйственные операции, способы учета которых, по мнению организации, отсутствуют в законодательстве, часто возникают потому, что организации отходят в своей хозяйственной практике от установленных норм. Рассмотрим два примера.

     1. Организация заключила договор  комиссии, в котором оговорены  условия деления между комитентом  и комиссионером дополнительной  выгоды. Порядок отражения операции  получения и распределения дополнительной  выгоды ни для комитента, ни для комиссионера нормативно не установлен.

     Организации следует разработать и обосновать способ в учетной политике.

     2. Гражданским законодательством  предусмотрена императивная норма  в отношении проведения текущего  и капитального ремонта арендодателем при заключении договора аренды транспортного средства с экипажем (ст. 634 ГК РФ). Организация заключает договор, оговаривая условие проведения текущего и капитального ремонта арендатором, а затем в учетной политике начинает обосновывать способ учета, отсутствующий в нормативных документах.  

     3. Способы бухгалтерского  учета, в отношении  которых организация  утверждает особенности  их применения, исходя  из специфики условий  хозяйствования 

     При необходимости организация определяет через механизм учетной политики специфику формирования своих активов – основных средств, нематериальных активов и т.п. или процессов – капитальных ремонтов, модернизации, формирования себестоимости. Очевидно, что принципы квалификации основных средств являются общими для всех коммерческих организаций Российской Федерации. Но имеет место специфика их квалификации и установления доходности для разных отраслей. Ясно, что основные средства в металлургической промышленности не совсем одно и то же, что основные средства в организациях связи. Экономическая сущность такого финансового показателя, как себестоимость, одинакова для всех организаций, целью деятельности которых является извлечение прибыли, каким бы способом они прибыль ни извлекали – строительством, производством, оказанием аудиторских или консультационных услуг, туризмом и т.д. Однако каждый вид деятельности или отрасль имеет свой специфический состав затрат, систематически повторяющихся в хозяйственной деятельности при данном способе извлечения дохода. Эти особенности и необходимые статьи калькуляции для целей учета, анализа и управления и должны устанавливаться через механизм учетной политики. Необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что любая специфика деятельности организации должна учитываться в целях управления данной организацией, что решается при постановке системы регулярного управления финансовыми результатами организации – системы управленческого учета. 

     4. Способы бухгалтерского  учета, в отношении  которых организация  утверждает способы,  отличные от установленных

     Если  организация не может сформировать достоверную информацию об объектах бухгалтерского учета, используя правила, установленные нормативными документами  по бухгалтерскому учету, она вправе не применять данные правила, раскрыв  информацию об этом в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

     Очень важным здесь является вопрос о том, действительно ли организация не в состоянии соблюдать установленную  норму. Нельзя принять в качестве серьезного обоснования неприменения нормы отсутствие в штате работника, или низкую квалификацию работников, или нежелание работников выполнять установленные требования. Например, организация фиксирует в учетной политике, что в качестве документа, подтверждающего расход бензина, она будет использовать не путевой лист и показания счетчика, а чеки АЗС ввиду того, что шофер отказывается заполнять путевой лист. Или организация в учетной политике записывает, что будет учитывать расходы на приобретение услуг связи не по счетам организаций связи, а по приобретенным карточкам экспресс-оплаты в связи с тем, что ею (организацией) установлен такой порядок документирования операций. Такие «изобретенные способы» нельзя признать обоснованными, так как они противоречат общим методологическим принципам бухгалтерского учета. И в первом, и во втором случае есть факт приобретения и (или) оплаты, но нет факта расхода.

     5. Способы бухгалтерского  учета, вариантность  которых обусловлена  противоречиями и  несовершенством  действующего бухгалтерского  законодательства

     Если  действующее законодательство противоречиво  излагает норму в отношении одного и того же способа бухгалтерского учета и при этом практически невозможно однозначно определить правильность той или иной трактовки, рекомендуется воспользоваться инструментом учетной политики.

     Для разрешения коллизий в общем случае применяются следующие правила. Если имеет место коллизия между актом федерального государственного органа и актом государственного органа субъекта Российской Федерации, предпочтение отдается:

     • акту федерального органа — если регулируемый вопрос относится к предметам ведения Российской Федерации и предметам совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов;

     • акту органа субъекта Российской Федерации  – если регулируемый вопрос относится  к предметам ведения субъектов  Российской Федерации.

     Если имеет место коллизия между актами различной юридической силы, предпочтение отдается акту большей юридической силы (например, предпочтение будет отдаваться закону перед подзаконным актом). Если имеет место коллизия между общей и специальной правовыми нормами, предпочтение отдается специальной норме. Если имеет место коллизия нормативных актов, вступивших в силу в разное время, нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед нормативным актом, вступившим в силу ранее него. К сожалению, некоторые противоречия в нормативных актах по бухгалтерскому учету нельзя разрешить и найти однозначное решение, даже если воспользоваться правилами разрешения коллизий, приведенными выше. При разрешении противоречий следует учитывать также и тот факт, что деление документов по бухгалтерскому учету между вторым и третьим уровнями документов достаточно условно и нормативно нигде не закреплено. В этой связи пока декларируется, например, что методические указания могут оказаться на третьем уровне, если выпущены Минфином России, утверждены приказом и зарегистрированы в Минюсте России. Однако де-факто в этой ситуации ПБУ и методические указания являются документами одного уровня и действовать будет более поздний из них. Именно такая ситуация сложилась, например, с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, далее – ПБУ 5/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н) или с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено Приказом Минфина России 30.03.2001 № 26н, далее – ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).