Учет вложений (затрат) на приобретение земельных участков и объектов природопользования

 

     В период с 2008 по 2010 годы в структуре  пассивов                                 ООО «ИнвестСтройПаритет» наблюдались следующие изменения:

• Величина пассивов снизилась;
• Величина собственного капитала снизилась как в абсолютном, так и относительном выражениях;
• Величина заемного капитала увеличилась как в абсолютном, так и относительном выражениях;
• В структуре заемного капитала снизилась доля долгосрочных кредитов и займов и увеличилась доля кредиторской задолженности;
• Величина краткосрочных кредитов, как в относительном, так и в абсолютном выражениях за период уменьшилась.

     Из  этой таблицы видно, что возрастающие объемы запасов и других оборотных активов формируются за счет возрастающего объема кредиторской задолженности. 

      2.2. Бухгалтерский учет затрат на  приобретение земельных участков  и объектов природопользования 

     Принцип единого объекта недвижимого  имущества, включающего в себя земельные  участки и прочно связанные с  ними здания, сооружения и иные объекты, декларирован в Федеральном законе "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". В связи с этим, на наш взгляд, нет необходимости обособлять земельные участки, находящиеся в собственности организаций и используемые ими для своих производственных нужд, на отдельном синтетическом счете. Для этого, как и рекомендуется действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету, может быть использован отдельный субсчет второго порядка "Земельные участки и объекты природопользования" к счету 01 "Основные средства".

     В бухгалтерском учете приобретение земельных участков и расположенных  на них зданий как единого комплекса  может быть отражено предварительно на счете 08 "Капитальные вложения". После определения первоначальной стоимости каждого объекта в  отдельности она оприходуется на счете 01 "Основные средства".(15; с.85)

     В настоящее время наибольшее распространение  получила передача земельных участков в пользование организаций. При  этом пользование земельными участками  может быть бессрочным или срочным, полным или ограниченным, возмездным или безвозмездным.

     Согласно  ст.268 ГК РФ в постоянное (бессрочное) пользование можно получить земельные  участки, находящиеся в государственной  или муниципальной собственности. Наиболее часто земельный участок  предоставляется в постоянное пользование собственникам здания, сооружения или иной недвижимости, находящейся на земельном участке. При этом ст.271 ГК РФ определено, что если из закона, решения о предоставлении земли, находящейся в государственной или муниципальной собственности, или договора не вытекает иное, собственник здания или сооружения имеет право постоянного пользования частью земельного участка, на котором расположено недвижимое имущество.

     В связи с этим появляется необходимость  отражения в бухгалтерском учете такого объекта учета, как земельные участки, принадлежащие организации на праве пользования.

     В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации из перечня  объектов, принадлежащих к нематериальным активам, исключено право пользования землей и другими природными ресурсами.

     Земельные участки, полученные организацией на праве  аренды, следует отражать в составе  арендованных основных средств на одноименном  забалансовом счете 001. Земельные участки, полученные в пользование, целесообразно учитывать на отдельных забалансовых счетах. Для этих целей возможны счета 016 "Основные средства в постоянном (бессрочном) пользовании" и 017 "Основные средства в срочном пользовании".

     Земельные участки, полученные в постоянное пользование, могут быть переданы в аренду или срочное пользование другим лицам. При этом в бухгалтерском учете постоянного пользователя земельного участка должно быть произведено списание с забалансового счета 016 "Основные средства в постоянном (бессрочном) пользовании" на забалансовые счета 021 "Основные средства, переданные в аренду" либо 017 "Основные средства в срочном пользовании".(15; с.85)

     Для целей бухгалтерского учета особый интерес представляет такой объект, как право ограниченного пользования  чужим земельным участком (сервитут). Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации сервитут может устанавливаться для собственника или постоянного пользователя земельным участком. Он устанавливается по соглашению между лицом, требующим установления сервитута, и собственником соседнего участка и подлежит регистрации в порядке, установленном для регистрации прав на недвижимое имущество.

     Таким образом, в бухгалтерском учете  собственника или пользователя земельного участка должны быть отражены чужие  земельные участки и другие объекты недвижимости, находящиеся в ограниченном пользовании. Для этих целей может быть рекомендован забалансовый счет 018 "Основные средства в ограниченном пользовании, обремененные сервитутом".

     Собственник земельного участка, обремененного  сервитутом, может устанавливать плату за пользование участком. У обладателя сервитута указанная плата в бухгалтерском учете должна отражаться в соответствии с характером использования соседнего участка. (14; с.110)

     В бухгалтерском учете земельные  участки относятся к основным средствам (п. 5 ПБУ 6/01) и учитываются на счете 01 "Основные средства".

     Если  организация одновременно приобретает  здание и землю под ним, их необходимо отражать в бухгалтерском и налоговом  учете как два самостоятельных  инвентарных объекта.

     Первоначальная  стоимость земельных участков формируется  из тех затрат, которые организация  понесла в процессе их приобретения (п. 8 ПБУ 6/01). Прежде всего это стоимость  земельного участка, уплаченная продавцу, а также сбор за регистрацию прав собственности на него. Кроме того, в первоначальную стоимость земельного участка можно включить расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением земли, вознаграждением посреднической организации.

     Затраты, связанные с приобретением земельных участков, собираются на счете 08, субсчете 1 "Приобретение земельных участков". До 1 января 2004 г. они учитывались на этом счете до тех пор, пока организация не регистрировала свое право собственности на земельный участок в Едином государственном реестре.

     С 1 января 2004 г. вступили в силу Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина  России от 13.10.2003 N 91 п. В п. 52 этого  документа говорится, что организация  может принять к бухгалтерскому учету участок земли сразу после ввода его в эксплуатацию. При этом должны соблюдаться следующие условия:

1. На счете 08-1 собраны все затраты на приобретение земли.
2. Составлен Акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме N ОС-1. Унифицированная форма этого документа приведена в Постановлении Госкомстата России OT21.01.2003N7.

     3. Документы переданы на государственную регистрацию прав собственности земельного участка.

     Земельные участки, право собственности на которые находится в стадии регистрации, должны отражаться в бухгалтерском учете на отдельном субсчете счета 01 "Основные средства".

     Рассмотрим  пример отражения в бухгалтерском  учете ООО «ИнвестСтройПаритет» приобретения земельного участка.

     27 января 2010 года ООО «ИнвестСтройПаритет» заключило договор купли-продажи земельного участка с гражданином Ивановым И.И.., который является собственником этого участка. В договоре был указан кадастровый номер земельного участка, его стоимость - 500 000,00 руб., размеры, свойства земли и т.д. К договору были приложены описание и план земельного участка.

     В этот же день был оформлен Акт приемки-передачи земельного участка по форме N ОС-1 и  объект был введен в эксплуатацию.

     30 января 2010 года договор купли-продажи был передан в Госкомимущество для регистрации в Едином государственном реестре. При этом был уплачен сбор за регистрацию в размере 7500 руб.

     28 февраля ООО «ИнвестСтройПаритет» получило свидетельство о праве собственности на приобретенный земельный участок и полностью расплатилось с Ивановым И.И..

     В бухгалтерском учете ООО «ИнвестСтройПаритет» были сделаны следующие записи:

1) 27 января 2010 г.:

     Дебет 08-1 Кредит 76 -

     500 000,00 руб. - отражена стоимость земельного участка по договору купли-продажи.

2) 30 января 2007 г.:

     Дебет 71 Кредит 50

     7500,00 руб. - под отчет выданы деньги сотруднику организации для оплаты сбора за регистрацию прав собственности на земельный участок;

     Дебет 08-1 Кредит 71

     7500,00 руб. - утвержден авансовый отчет сотрудника;

     Дебет 01, субсчет "Объекты недвижимости, права собственности на которые  не зарегистрированы" Кредит 08-1

     507 500,00 руб. - земельный участок включен в состав основных средств организации;

     Дебет 76 Кредит 51

     500 000,00 руб. - погашена задолженность по договору купли-продажи земельного участка.

3) 28 февраля 2010 г.:

     Дебет 01 Кредит 01, субсчет "Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы"

     507 500,00 руб. - получено свидетельство о государственной регистрации прав на земельный участок.

     В отличие от других внеоборотных активов  потребительские свойства земельных участков с течением времени не изменяются. Поэтому амортизация по этим объектам не начисляется (п. 17ПБУ6/01).

     После того как организация сформировала в бухгалтерском учете первоначальную стоимость приобретенного земельного участка, изменить ее уже нельзя.

     Напомним, что первоначальная стоимость основного  средства может быть изменена в случаях, перечисленных в п. 14 ПБУ 6/01. Однако по отношению к земельным участкам невозможны ни достройка, ни дооборудование, ни реконструкция, ни модернизация, ни частичная ликвидация. А п. 43 Методических рекомендаций по учету основных средств, которые утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, запрещено переоценивать земельные участки.

     Других  случаев изменения первоначальной стоимости основных средств законодательством по бухгалтерскому учету не установлено.

     2.3 Налоговый учет  приобретения земельных участков

     В налоговом учете земельные участки  не относятся к амортизируемому  имуществу. Несмотря на то, что земля - это имущество, которое принадлежит  организации на праве собственности, используется ею для получения прибыли, его первоначальная стоимость превышает 10 000 руб., а срок полезного использования, конечно же, больше 12 месяцев, стоимость земельного участка не погашается путем начисления амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ). Однако и включить в текущие расходы покупную стоимость земли организация не может (Письмо ФНС России от 31.05.2006 N ШС-6-14/557@).

     По  мнению официальных органов, расходы  на приобретение земельного участка  не относятся к материальным расходам.

     Согласно  пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ стоимость имущества, которое не относится к амортизируемому, включается в состав материальных расходов по мере ввода его в эксплуатацию. В то же время законодательство о  бухгалтерском учете не содержит понятия "введение земельных участков в эксплуатацию" (Письмо Минфина России от 28.12.2005 N 03-03-04/1/461).

     К такому же выводу пришел и Президиум  Высшего Арбитражного Суда РФ. В  своем Постановлении от 14.03.2006 N 14231/05 он указал на то, что в ходе использования земельного участка его стоимость не уменьшается, а его потребительские свойства не теряются. Иными словами, стоимость земельного участка не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, включить в состав расходов затраты на приобретение земельных участков организация не может.

     Таким образом, до 1 января 2007 г. уменьшить  свои доходы на стоимость приобретенного земельного участка организация  могла только в случае его продажи. Подпункт 2 п. 1 ст. 268 НК РФ позволяет  организации уменьшить свои доходы от реализации имущества на цену его приобретения.

     1 января 2007 г. вступил в силу  Федеральный закон от 30.12.2006 N 268-ФЗ, который дополнил гл. 25 "Налог  на прибыль организаций" новой  статьей 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки". Она устанавливает порядок включения расходов на приобретение права на земельные участки в расходы в целях налогообложения. (15; с.90)

     Под расходами на приобретение права  на земельный участок понимаются: