Учет нематериальных ативов

Дебет 08-5 Кредит 60

- 600 000 руб. - учтены затраты на приобретение товарного знака;

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. - учтен НДС по консультационным услугам, связанным с приобретением товарного знака;

Дебет 08-5 Кредит 60

- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - учтены расходы на консультационные услуги, связанные с приобретением товарного знака;

Дебет 19 Кредит 71

- 450 руб. - учтен НДС по затратам на командировку, связанную с покупкой товарного знака;

Дебет 08-5 Кредит 71

- 2950 руб. (3400 - 450) - отражены затраты на командировку, связанную с покупкой товарного знака;

Дебет 08-5 Кредит 76

- 8400 руб. - учтены затраты на регистрацию товарного знака;

Дебет 68 Кредит 19

- 2250 руб. (1800 + 450) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение товарного знака;

Дебет 04 Кредит 08-5

- 621 350 руб. (600 000 + 10 000 + 2950 + 8400) - стоимость товарного знака включена в состав НМА. 

Практически в  аналогичном порядке в бухгалтерском  учете учитывают НМА, который  был создан компанией собственными силами (то есть самостоятельно). В его  первоначальную стоимость включают стоимость израсходованных материалов, заработную плату персонала, занятого созданием актива, и начисления с  нее (взносы на обязательное соцстрахование и страхование по "травме"), амортизацию основных средств, которые  были использовании для создания НМА, и т.д. 

Пример

Компания собственными силами разработала компьютерную программу, зарегистрировала на нее права. Стоимость  материалов, использованных в разработке программы, - 8260 руб. (в том числе НДС - 1260 руб.). Амортизация компьютеров, использованных при создании программы, составила 100 руб. Сотрудникам, занятым в разработке НМА, была начислена зарплата в размере 50 000 руб. С нее были начислены взносы по обязательному страхованию (в том числе по "травме") в размере 17 100 руб. Услуги сторонних организаций, привлеченных для создания базовой программы, составили 34 102 руб. (в том числе НДС - 5202 руб.). Расходы по регистрации программы - 3500 руб.

Данные операции отражены в учете фирмы так:

Дебет 19 Кредит 60

- 1260 руб. - учтен НДС по материалам, необходимым в создании программы;

Дебет 10 Кредит 60

- 7000 руб. (8260 - 1260) - оприходованы материалы;

Дебет 08-5 Кредит 10

- 7000 руб. - списана стоимость использованных материалов;

Дебет 08-5 Кредит 02

- 100 руб. - сумма амортизации списана на увеличение стоимости программы;

Дебет 08-5 Кредит 70

- 50 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым в создании НМА;

Дебет 08-5 Кредит 69

- 17 100 руб. - начислены взносы по обязательному соцстрахованию;

Дебет 19 Кредит 60

- 5202 руб. - учтен НДС по услугам сторонних организаций, связанных с созданием НМА;

Дебет 08-5 Кредит 60

- 28 900 руб. (34 102 - 5202) - списаны затраты на оплату услуг сторонних организаций, связанных с созданием НМА, на увеличение его стоимости;

Дебет 08-5 Кредит 76

- 3500 руб. - учтены затраты на госрегистрацию права на программу;

Дебет 68 Кредит 19

- 6462 руб. (1260 + 5202) - принят к вычету НДС по расходам на создание программы;

Дебет 04 Кредит 08-5

- 106 600 руб. (7000 + 100 + 50 000 + 17 100 + 28 900 + 3500) - созданная программа учтена в составе НМА. 

В ПБУ 14/2007 нет  информации об оценке нематериальных активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в  условных денежных единицах. Но это  не значит, что данный вопрос не урегулирован законодательно. Нормы о пересчете  в рубли стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, содержит Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)*(37). Согласно этому документу пересчет стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, в рубли проводят на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету. При пересчете можно использовать как официальный курс Банка России, так и иной курс, установленный законом или соглашением сторон.

Как правило, курсы  иностранной валюты, в которой  выражена стоимость НМА, действующие  на день его оприходования и оплаты, различаются. В результате в учете  компании возникают курсовые разницы. Их отражают в составе прочих доходов  или расходов фирмы. На стоимость  нематериального актива они не влияют.

Когда нематериальный актив оплачивается авансом, его рублевую стоимость определяют на день перечисления средств в его предварительную оплату. 

Пример

Компания приобретает  исключительные права на товарный знак. Их стоимость составляет 50 000 долл. США (без НДС). По договору с правообладателем компания должна перечислить рублевый эквивалент этой суммы по курсу доллара, который действует на день уплаты денег.

Ситуация 1. НМА  оплачен после его оприходования

Предположим, что  курс доллара США составил:

- на день оприходования  исключительных прав - 29 руб./USD;

- на день перечисления  средств в оплату исключительных  прав - 30 руб./USD.

Операции по покупке НМА отражают записями:

Дебет 08-5 Кредит 60

- 1 450 000 руб. (50 000 USD х 29 руб./USD) - отражены затраты на приобретение

исключительного права;

Дебет 04 Кредит 08-5

- 1 450 000 руб. - затраты на приобретение исключительного права отражены в составе НМА;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 500 000 руб. (50 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату исключительного права;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 50 000 руб. ((50 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

Ситуация 2. НМА  полностью оплачен авансом

Предположим, что  курс доллара США на день перечисления аванса составил 30 руб./USD. Операции по покупке НМА отражают записями:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 1 500 000 руб. (50 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату исключительного права;

Дебет 08-5 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

- 1 500 000 руб. (50 000 USD х 30 руб./USD) - учтены расходы на оплату исключительного права;

Дебет 04 Кредит 08-5

- 1 500 000 руб. - исключительные права на товарный знак учтены в качестве НМА.

Ситуация 3. НМА  оплачен авансом в размере 50% его  стоимости

Предположим, что  курс доллара США составил:

- на день перечисления  аванса - 29 руб./USD;

- на день оприходования  исключительных прав - 30 руб./USD;

- на день перечисления  средств в счет окончательной  оплаты - 31 руб./USD.

Операции по покупке НМА отражают записями:

в день перечисления 50% аванса:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 725 000 руб. (50 000 USD х 50% х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату исключительного права;

в день оприходования  исключительных прав:

Дебет 08-5 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

- 1 475 000 руб. (50 000 USD х 50% х 30 руб./USD + 725 000 руб.) - учтены расходы на оплату исключительного права;

Дебет 04 Кредит 08-5

- 1 475 000 руб. - исключительные права на товарный знак учтены в качестве НМА;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам  выданным"

- 725 000 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс;

в день окончательных  расчетов:

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 51

- 775 000 руб. (50 000 USD х 50% х 31 руб./USD) - перечислены деньги в счет окончательных расчетов;

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

- 25 000 руб. (725 000 + 775 000-1 475 000) - отражена отрицательная курсовая разница. 

...при поступлении  в качестве вклада в уставный  капитал 

НМА, полученный в виде вклада в уставный капитал, принимают к учету в оценке, которая согласована между собственниками компании (акционерами в АО, участниками  в ООО)*(38). В нее могут включаться те затраты, которые необходимо оплатить, чтобы довести НМА до состояния, пригодного к использованию в  запланированных целях. Отметим, что  в некоторых случаях для оценки стоимости НМА должен привлекаться независимый оценщик. Например, в  обществах с ограниченной ответственностью это нужно, если стоимость вносимого  нематериального актива превышает 20 000 рублей*(39). Расходы на оплату его услуг также могут быть включены в первоначальную стоимость нематериального актива.

Отметим, что  сторона, передавшая НМА в уставный капитал, обязана восстановить по нему "входной" НДС, если ранее он принимался к вычету. Разумеется, речь идет о  тех случаях, когда передача вклада осуществляется между двумя юридическими лицами. При этом принимающая сторона  вправе принять этот НДС к вычету. Как указал Минфин России в одном  из своих писем, сумму налога отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную  стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал"*(40). Данное письмо касается учета основных средств. Однако его  положения применимы и при  отражении операций с нематериальными  активами. 

Пример

Компания получает исключительные права на программу  для ЭВМ в качестве вклада в  уставный капитал. Вклад оценен в 450 000 руб. Сумма НДС по программе, восстановленная стороной, передающей вклад, составила 77 400 руб.

Для оценки прав был привлечен независимый оценщик. На оплату его услуг фирма потратила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Эти расходы не являются взносом в уставный капитал фирмы. На доработку программы и доведение ее до состояния, пригодного к использованию, фирма потратила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Затраты на госрегистрацию прав по программе равны 5000 руб.

Эти операции бухгалтер  отразил записями:

Дебет 75 Кредит 80

- 450 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;

Дебет 08-5 Кредит 75

- 450 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде НМА;

Дебет 19 Кредит 83

- 77 400 руб. - учтен НДС, восстановленный по программе передающей стороной;

Дебет 19 Кредит 60

- 3600 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;

Дебет 08-5 Кредит 60

- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости нематериального актива;

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. - учтен НДС по расходам на доработку программы для ЭВМ;

Дебет 08-5 Кредит 60

- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - расходы на доработку программы включены в ее первоначальную стоимость;

Дебет 68 Кредит 19

- 82 800 руб. (77 400 + 3600 + 1800) - НДС по расходам, связанным с приобретением программы, и сумма налога, восстановленная передающей стороной, приняты к вычету;

Дебет 08-5 Кредит 76

- 5000 руб. - учтены затраты по госрегистрации прав на программу;

Дебет 04 Кредит 08-5

- 485 000 руб. (450 000 + 20 000 + 10 000 + 5000) - программа для ЭВМ, внесенная в качестве вклада в уставный капитал, отражена в составе НМА. 

Возможна ситуация, когда номинальная стоимость  доли учредителя при увеличении уставного  капитала ООО меньше, чем стоимость  нематериального актива, определенная независимым оценщиком. В этом случае разницу между стоимостью вклада участника и номинальной величиной  его доли отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в  корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал"*(41).