Учет целевого финансирования и резервов

     Использование целевых бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, подлежащих амортизации, отражается по дебету счета 86 в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов". Данная запись производится при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию. В дальнейшем в течение срока полезного использования этих объектов сумма, учтенная на счете 98, списывается в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" как прочие доходы.

     При направлении бюджетных средств  на финансирование текущих расходов списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

     При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету МПЗ, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске МПЗ в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов.

     Использование целевых бюджетных средств на финансирование текущих расходов отражается по дебету счета 86 в корреспонденции с кредитом счета 98 одновременно с принятием к бухгалтерскому учету МПЗ, начислением оплаты труда и осуществлением других расходов аналогичного характера. В дальнейшем приотпуске МПЗ в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг) сумма, учтенная на счете 98, списывается по стоимости МПЗ, сумм начисленной заработной платы, произведенных расходов на финансовые результаты организации в кредит счета 91 как прочие доходы.

     Необходимо  отметить, что МСФО, в частности IAS 20, в отличие от ПБУ 13/2000 допускают альтернативный вариант учета целевых бюджетных средств: уменьшение на величину государственной помощи расходов и (или) активов, оплачиваемых за ее счет.

     При каждом из вариантов учета сохраняется  одинаковый финансовый результат, однако различие между ними может существенно повлиять на отдельные финансовые коэффициенты, рассчитываемые для оценки финансового состояния организации и основывающиеся на стоимости активов

     В соответствии с п. 9 ПБУ 13/2000 если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов.

     Выделенная  фраза является ключевой для определения  момента, в который надлежит закрывать  счет 86, погашая тем самым обязательства общества перед финансирующим органом. Однако не вполне понятно, имеется в виду в п. 9 ПБУ 13/2000 признание расходов в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации" или признание расходов финансовым органом в качестве исполненного условия финансирования.

     Например, расходы, понесенные организацией на уплату процентов по кредиту, признаются в соответствии с ПБУ 10/99 прочими расходами. Расходы, связан ные с обслуживанием кредитов (займов), обусловлены кредитным договором. Бюджетное целевое финансирование на компенсацию уплаченных процентов может предусматривать дополнительные условия, соблюдение которых до перечисления денежных средств проверяет государственный орган (сроки, порядок выплаты процентов за кредит, направление расходования полученных кредитных ресурсов и т. д.).

     Под признанием расходов в данном случае следует понимать как признание расходов в качестве таковых, так и выполнение организацией условий целевого бюджетного финансирования, связанных с расходованием средств.

     Счет 86 необходимо закрывать в следующий  момент [18, с.16]:

     – если условия финансирования предполагают осуществление некоторых расходов – в момент признания этих расходов в соответствии с п. 16 ПБУ 10/99;

     – если целевое бюджетное финансирование обусловлено рядом условий – в момент исполнения условий финансирования (утверждения отчета, предоставления необходимых документов, в том числе платежных поручений, договоров и др., актов выполненных работ, экспертиз и т. д.).

     В подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ указаны доходы, которые не учитываются при определении налоговой базы, их перечень является исчерпывающим. В частности, к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

     К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям.

     Таким образом, коммерческие организации  не имеют права исключать из базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого бюджетного финансирования. Им следует считать средства целевого бюджетного финансирования безвозмездно полученными.

     Что касается учета в расходах текущих затрат, произведенных за счет целевых бюджетных средств, то здесь ситуация следующая. В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ при исчислении налога на прибыль амортизация по основным средствам, приобретенным за счет бюджетных средств целевого финансирования, не начисляется. По государственной помощи на текущие расходы аналогичная прямая норма не установлена. На наш взгляд, и в этом случае расходы учитываться не должны, поскольку можно исказить налоговую базу. Именно поэтому в п. 2 ст. 251 НК РФ указано, что получатели целевых поступлений из бюджета обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений

1.3. Бухгалтерский учет оценочных резервов и резервов предстоящих расходов

 

     Резервы создаются для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета  и покрытия предстоящих расходов и платежей. Их иначе называют оценочными резервами.

     Счета оценочных резервов — 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»; 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и 63 «Резервы по сомнительным долгам» — в Плане счетов выступают в роли регулирующих контрактивных счетов и к собственному капиталу организации имеют только косвенное отношение [11, с.306].

     Резервы под снижение стоимости материальных ценностей учитываются на счете 14 того же названия, который предназначен для отражения резервов, создаваемых под снижение рыночной стоимости сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п. Этот резерв создается за счет доходов организации. При этом делается следующая проводка:

     Дебет 91 Кредит 14.

     Затем, в начале периода, следующего за отчетным периодом, когда была произведена  эта запись, по мере списания материальных ценностей, зарезервированная сумма  списывается бухгалтерской записью:

     Дебет 14 Кредит 91.1.

     Аналитический учет по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» ведется по каждому резерву отдельно.

     Резервы под обесценение финансовых вложений создаются за счет доходов организации под потенциальное обесценение вложений организации в ценные бумаги, не котируемые на рынке ценных бумаг (акции, облигации и другие долговые обязательства). Величина резерва образуется в том случае, когда рыночная стоимость ценных бумаг ниже их балансовой стоимости.

     В активе баланса ценные бумаги счет 58 «Финансовые вложения» отражаются по стоимости нетто-оценки за вычетом  созданного резерва на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

     Образование резервов осуществляется за счет доходов  организации и отражается проводкой:

     Дебет 91 Кредит 59.

     При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы  резервы, сумма резервов уменьшается  и доход увеличивается на эту  разницу. В этом случае делается запись:

     Дебет 59 Кредит 91.

     Аналогичная запись производится при списании с  баланса ценных бумаг, по которым  ранее были созданы резервы.

     Аналитический учет по субсчету 59 «Резервы под обесценение  финансовых вложений» ведется по каждому виду финансовых вложений.

     Резервы по сомнительным долгам создаются за счет доходов организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации и граждан, которая не погашена в сроки, установленные договорами, не обеспеченная соответствующими гарантиями (поручительствами).

     Резервы по сомнительным долгам рекомендуется  создавать в течение года после  проведения инвентаризации и письменного  обоснования дебиторской задолженности  организации. Таким обоснованием могут  быть материалы переписки с должниками.

     Величина  резерва определяется отдельно по каждому  сомнительному долгу в зависимости  от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения  долга полностью или частично. Если до конца года, следующего за годом  создания резерва сомнительного  долга, этот резерв в какой-либо части  не будет использован, то неизрасходованные  суммы присоединяются к доходам  соответствующего года. В активе бухгалтерского баланса дебиторская задолженность, по которой созданы резервы сомнительных долгов, показывается в нетто-оценке, т.е. за вычетом резерва, а в пассиве  баланса сумма этого резерва  не отражается.

     Списанная сумма дебиторской задолженности (должников) учитывается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность  неплатежеспособных дебиторов» в течение  пяти лет для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения  имущественного положения должника (дебитора).

     Создание  резерва по сомнительным долгам отражается бухгалтерской проводкой:

     Дебет 91 Кредит 63.

     При списании невостребованных долгов, ранее  признанных организацией сомнительными, делается следующая запись:

     Дебет 63 Кредит 62, 76.

     Если  не израсходованы суммы резервов сомнительных долгов, созданных в  предыдущем году, то они присоединяются к доходам отчетного года, делается запись:

     Дебет 63 Кредит 91.

     Аналитический учет резервов по сомнительным долгам ведется по каждой задолженности, по которой создан резерв [11, с.307].

     В повседневной финансово-хозяйственной  деятельности организаций может  возникать необходимость создания резерва для покрытия предстоящих расходов и платежей. Он создается за счет внутренних ресурсов путем включения в затраты производства или в расходы на продажу в отчетном году.

     В соответствии с Положением по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 г. № 34н, для своевременного и равномерного (нормативного) включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения и правильного определения финансового результата отчетного периода предприятия могут создавать резервы на покрытие предстоящих затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, а также нормативными актами Министерства финансов РФ. Основной перечень таких затрат, которым должно руководствоваться при формировании своей учетной политики, приведен в указанном Положении (п. 72).

     Резервы предстоящих расходов могут создаваться на [7, с.211]:

     - предстоящую оплату отпусков работникам (включая социальные отчисления);

     - выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и вознаграждения по итогам работы за год;