Учет аренды и лизинговых операций

     Принимая  во внимание то, что нежилое помещение  являются объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором  оно находится, но неразрывно с ним  связанным, и то, что в Гражданском  кодексе Российской Федерации отсутствуют какие-либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, к таким договорам аренды должны применяться правила пункта 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии с пунктом 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с пунктом 1 статьи 433 Гражданского кодекса Российской Федерации”.

     Договор аренды имущества, предусматривающий  переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору (статья 624 ГК РФ), заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.

     Согласно  ст. 615 ГК РФ арендатор вправе (с согласия арендодателя и если иное не установлено  ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами): сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) (к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами; договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды), передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив.

     С введением в действие главы 25 Налогового кодекса РФ позиция судов может  поменяться, так как понятие “расходы”, используемое в Налоговом кодексе, может трактоваться неоднозначно.

     В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ “расходами признаются обоснованные и документально  подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.[4]

     Приведенная норма позволяет сформулировать две точки зрения по вопросу документального  подтверждения затрат:

     - затраты должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии со всеми видами законодательства Российской Федерации (в том числе с учетом требований гражданского законодательства), таким образом, расходы по незарегистрированному договору аренды не могут приниматься для целей налогообложения прибыли;

     - необходимо документально подтвердить  сам факт осуществления затрат, что можно сделать при помощи  документов, предусмотренных налоговым  законодательством (счетов-фактур, платежных поручений и т. п.); соответственно, при наличии таких документов, оформленных надлежащим образом, организация вправе принимать для целей налогообложения затраты по договорам аренды вне зависимости от факта государственной регистрации. 
 

2. История развития, понятие и основные виды лизинга

     Идея  лизинга не нова. По мнению историков и экономистов лизинговые сделки заключались еще задолго до новой эры в древнем государстве Шумер. Историки утверждают, что Аристотель коснулся идеи лизинга в трактате “Богатство состоит в пользовании, а не в праве собственности”, написанном около 350 г. до н.э.[5] В Венеции уже в XI в. существовали сделки, схожие с лизинговыми операциями: венецианцы сдавали в аренду торговцам и владельцам торговых судов очень дорогие по тем временам якоря. По окончании плавания “чугунные ценности” возвращались их владельцам, которые вновь сдавали их в аренду.

     Введение  в экономический лексикон термина  “лизинг” (от англ. 1еasе — сдавать внаем) связывают с операциями телефонной компании “Белл”, руководство которой в 1877 г. приняло решение не продавать свои телефонные аппараты, а сдавать в аренду. Однако первое общество, для которого лизинговые операции стали основой его деятельности, было создано только в 1952 г. в Сан-Франциско американской компанией “Юнайтед Стейтс лизинг Корпорэйшн”, и таким образом, США стали родиной нового бизнеса, и в частности банковского. К середине 60-х годов лизинговые операции в этой стране составляли 1 млрд. дол., а к концу 80-х годов они превысили 110 млрд. дол., т.е. за четверть века увеличились более чем в сто раз. В США лизинг превратился в один из основных видов экономического бизнеса. Позднее лизинговые компании получили название “финансово-лизинговых обществ”; они стали обеспечивать производителям пути сбыта их продукции путем сдачи в аренду, а также финансирование сделок и связанных с ними рисков.[6]

     В Западной Европе первые финансово-лизинговые общества появились в конце 50 —  начале 60-х годов. Однако развитие лизинговых операций сдерживалось неопределенностью  их статуса с позиций гражданского, торгового и налогового законодательства. Лишь после того как в налоговом законодательстве нашло отражение правовое закрепление статуса лизинговых договоров, их рост характеризуется высокими темпами.

     В настоящее время основная часть  мирового рынка лизинговых услуг  сосредоточена в треугольнике “США - Западная Европа - Япония”. В Западной Европе лизингодателями выступают преимущественно специализированные лизинговые компании, которые в 75—80% случаев контролируются банками или считаются их дочерними обществами.

     Международный рынок лизинговых услуг — один из наиболее динамичных. По оценкам экспертов, к началу 1988 г. на условиях лизинга реализовывалось основных фондов на 250 млрд. дол., в то время как в 1979 г. — только на 50 млрд. дол.[7]

     Лизинг  представляет собой средне- и долгосрочную аренду машин, оборудования, транспортных средств, строительной, сельскохозяйственной техники, средств теле- и радиосвязи, вычислительной техники, различных сооружений производственного назначения, а также прав интеллектуальной собственности - лицензий, компьютерных программ, ноу-хау и т.д.

     Классическому лизингу свойственен трехсторонний  характер взаимоотношений, т.е. в лизинговой сделке, как правило, принимают участие три субъекта:

     1. Лизингодатель – гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица или юридическое лицо, осуществляющее лизинговую деятельность, то есть передачу в лизинг по договору специально приобретенного для этого имущества;

     2. Лизингополучатель – юридическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, или гражданин, занимающийся предпринимательской деятельностью и зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица, получающие имущество в пользование по договору о лизинге;

     3. Поставщик лизингового имущества  (продавец) – предприятие-изготовитель машин и оборудования, или другое лицо, продающее имущество, являющееся объектом лизинговой сделки.

     В зависимости от экономических условий  число участников сделки может расширяться или сокращаться. Кроме перечисленных трех сторон в ряде случаев в сделке могут принимать участие брокерские лизинговые фирмы, которые непосредственно не занимаются предоставлением имущества, а выполняют роль, посредников между поставщиком, лизингодателем и лизингополучателем. За рубежом, например, при крупных многомиллионных сделках количество участников может увеличиваться до 6-7, в числе которых брокерские фирмы, трастовые компании, финансирующие учреждения и др. (приложение 1 “Организационные формы лизинга”).

     В настоящее время достаточно серьезное обоснование, как в зарубежной, так и в отечественной теории и практике получила классификация видов лизинга (приложение 2 “Классификация видов лизинга”): состав участников сделки; тип передаваемого в лизинг имущества;

 условия  амортизации; сектор рынка, где проводятся операции; характер лизинговых платежей.

     В зависимости от состава участников (субъектов) сделки различают:

     - прямой лизинг, при котором собственник имущества (поставщик) самостоятельно сдает объект в лизинг (двухсторонняя сделка);

     - косвенный лизинг, когда передача имущества происходит через посредника. В данном случае могут иметь место классическая трехсторонняя сделка (поставщик – лизингодатель – лизингополучатель) или, при крупных сложных сделках, многосторонняя сделка с числом участников от 4 до 6-7.

     Частным случаем прямого лизинга можно считать возвратный лизинг. Собственник имущества передает право собственности на него будущему лизингодателю на условиях купли – продажи. В данном случае поставщик и лизингополучатель являются одним и тем же юридическим лицом.

     Консорциальный  лизинг, предполагает в качестве лизингодателя  консорциум, включающий несколько компаний. Он используется в операциях с  дорогостоящим оборудованием или  в тех случаях, когда требуется обеспечить распределение рисков (финансовых, коммерческих или политических).

     Генеральный лизинг. В данном случае лизингодатель  и лизингополучатель заключают  общий (генеральный, рамочный) договор, предусматривающий право лизингополучателя  дополнять список лизингуемого оборудования без заключения новых контрактов в пределах зафиксированных в генеральном договоре лимитов.

     Открытый  лизинг, или лизинговая сделка, содержащая условия о продлении договора на оговоренных заранее условиях по истечении основного срока лизинга, служит тем же целям, что и генеральный.

     Сдвоенный лизинг основывается на том, что лизинговая компания не покупает оборудование, а  получает его в лизинг, а затем  сдает в сублизинг конечному  пользователю. Получая в лизинг сразу несколько единиц оборудования (как правило, это транспортные средства) по “оптовой” ставке, сдает их затем в сублизинг конечным пользователям по более высокой “розничной” ставке.

     Сезонный  лизинг предполагает следующую схему  платежей: их размеры ставятся в  зависимость от сезонного потока наличных средств у лизингополучателя, связанного с эксплуатацией имущества, которым он распоряжается.

     По  объему обслуживания передаваемого  в лизинг имущества выделяют:

     - чистый лизинг, если все обслуживание  передаваемого имущества берет  на себя лизингополучатель;

     - лизинг с полным набором услуг,  если полное обслуживание имущества  возлагается на лизингодателя;

     - лизинг с частичным набором  услуг, когда на лизингодателя  возлагаются лишь отдельные функции  по обслуживанию имущества.

     В зависимости от сектора рынка, где проводятся лизинговые операции, выделяют:

     -внутренний  лизинг, когда все участники сделки  представляют одну страну;

     -внешний  (международный) лизинг. К внешнему  лизингу относятся сделки, в которых  хотя бы одна из сторон или  все стороны одновременно принадлежат разным странам. К этому же виду лизинга относятся и сделки, проводимые лизингодателем и лизингополучателем одной страны, если хотя бы одна из сторон строит свою деятельность и имеет капитал совместно с зарубежной фирмой (например, является совместным предприятием).

     В зависимости от условий амортизации  различают:

     - лизинг с полной амортизацией  и соответственно с полной  выплатой стоимости объекта лизинга;

     - лизинг с неполной амортизацией  и, значит, с частичной выплатой  стоимости.

     В соответствии с приведенными выше двумя признаками классификации, которые неразрывно связаны между собой, выделяют так называемый финансовый и оперативный лизинг.

     К оперативному лизингу относятся  сделки, при которых имущество  передается лизингополучателю на срок, существенно меньший нормативного срока службы имущества, что предполагает возможность лизингодателя сдавать имущество в лизинг неоднократно в течение его нормативного срока службы.

     Финансовый  лизинг представляет собой лизинг имущества  с полной окупаемостью или с полной выплатой его стоимости. Данный вид лизинга имеет место тогда, когда в течение срока договора лизингодатель возвращает себе всю стоимость имущества и получает прибыль от лизинговой операции.[8]