Учет, анализ и контроль затрат и результатов производственной деятельности в разрезе центров ответственности

Опыт  зарубежных предприятий свидетельствует  о том, что чаще всего центры ответственности классифицируют по объему полномочий и обязанностей соответствующих менеджеров. При классификации центров ответственности по этому признаку наиболее часто встречается выделение четырех типов центров ответственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли и центры инвестиций. Однако некоторые авторы в качестве центров ответственности выделяют также центры капитальных вложений, центры продаж, центры налогов, а также центры контроля и управления. По задачам и функциям центры ответственности обычно рассматриваются как основные и обслуживающие.

Рассмотрим  первым центр ответственности, руководитель которого обладает наименьшими (в сравнении с другими видами центров ответственности) управленческими полномочиями и, как следствие, — несет наименьшую ответственность за полученные результаты. Таким центром ответственности является центр затрат, который представляет собой подразделение внутри предприятия, чей руководитель отвечает лишь за произведенные затраты. Система управленческого учета нацелена в этом случае лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более, что во многих случаях измерять эти результаты либо невозможно, либо ненужно.

Другими словами, центром затрат будет являться то структурное подразделение предприятия, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования.

Центры  затрат можно разбить на центры регулируемых, произвольных (частично регулируемых) и слабо регулируемых затрат.

Для центра регулируемых затрат существует оптимальное соотношение между затратами и выпуском. Например, у производственного цеха существуют нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость единицы продукции и т.д., а суммарные затраты на материалы и оплату труда определяются путем умножения нормативных затрат на единицу продукции на запланированный объем выпуска. Менеджер центра регулируемых затрат отвечает прежде всего за минимизацию затрат на единицу выпуска.

Для центра произвольных затрат не существует оптимального соотношения между затратами и результатами деятельности: фиксированная величина затрат для таких центров устанавливается по решению руководства предприятия в период разработки плана (бюджета) в зависимости от задач, поставленных перед такими центрами на предстоящий период. Примерами центров произвольных (частично регулируемых) затрат могут служить конструкторское бюро, отдел маркетинга. Менеджеры центров произвольных затрат отвечают за соблюдение бюджета, а также за качественные показатели работы.

Центр слабо регулируемых затрат отличается от центра произвольных затрат тем, что руководство предприятия практически не может повлиять на величину затрат таких центров и принимает ее как заданную величину. Примером центра слабо регулируемых затрат может служить медпункт на территории предприятия.

Центр затрат может быть различных размеров: как достаточно большим (завод или администрация крупной фирмы), так и малым (рабочее место). Таким образом, крупные центры затрат могут состоять из более мелких. Степень детализации центров затрат от предприятия к предприятию различна и зависит от целей и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю затрат, закрепленных за центром ответственности. Как правило, чем больше размер центра затрат, тем выше степень ответственности. Иногда, напротив, требуется укрупнение центров ответственности, и тогда несколько рабочих мест можно объединить в цех (отдел), также представляющий собой центр затрат.

Формирование центров затрат следует осуществлять на основе изучения и анализа организационных и технологических особенностей предприятия. Как правило, центрами затрат представлены предприятия с централизованной организационной структурой управления.

Что касается центров доходов, то это центры ответственности, представляющие собой структурные единицы, подразделения, руководители которых несут ответственность только за доход, полученный данным подразделением, но не могут контролировать прибыль, если центр реализации результатов деятельности вне их компетенции. Примером может послужить отдел оптовых продаж торговой организации, отдел распространения в издательстве и т.д. Деятельность руководителей подобных подразделений обычно оценивается на основе заработанных ими доходов, поэтому задачей управленческого учета в данном случае будет фиксация результатов деятельности центров ответственности на выходе. Это, однако, не означает, что в подразделении отсутствуют расходы. Любой центр доходов, даже самый малый, несет затраты. В системе управленческого учета он классифицируется как центр доходов потому, что администрация организации по каким-либо причинам принимает решение не возлагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения. Руководители центров доходов, как и центров затрат, могут отвечать за достижение нефинансовых целей, например, за обеспечение возможности конкурировать лишь на тех рынках, где их фирма занимает первую или вторую позицию по продажам.

В некоторых  источниках аналогичные центрам  доходов центры ответственности называются центрами выручки. При этом руководитель центра выручки может отвечать и за затраты, но в ограниченном объеме.

Разновидностью  центров выручки являются центры продаж, включающие подразделения маркетинго-сбытовой деятельности, руководители которых отвечают только за выручку от реализации продукции, товаров и услуг и за затраты, связанные с их сбытом. Ими предоставляется информация о наиболее рентабельных в производстве или закупках товарах, а результаты деятельности оценивают, главным образом, по объему и структуре продаж в натуральном и стоимостном выражении и величине издержек обращения.

Как свидетельствует  практика, формирование центров затрат и доходов в наибольшей степени  присуще системам управленческого  учета современных российских организаций. Однако для того, чтобы выжить в конкурентной борьбе, предприятию недостаточно управлять затратами, оно должно получать прибыль, а прибыль не является целью менеджеров центров затрат и доходов. Поэтому в системах управленческого учета и контроля предприятий с развитой рыночной экономикой наиболее часто встречаются центры прибыли и инвестиций.

Центры прибыли как центры ответственности представляют собой подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности. Это обычно отдельные предприятия в составе объединения, филиала, дочерние организации, торговые представительства, магазины и т.п. Они имеют возможность контролировать важные компоненты деятельности предприятия, от которых зависит величина дохода и прибыли. Это объемы производства и продаж, их себестоимость, уровень цен. Руководитель несет ответственность за финансовый результат, полученный подразделением, так как в его ведении находятся не только механизмы формирования затрат и дохода, но и механизм ценообразования. Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли. Поэтому управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе. Менеджеры центров прибыли, в отличие от руководителей центров затрат, не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сокращает их доходы, а следовательно, и прибыль — показатель, по которому оценивается эффективность их работы. Центры прибыли могут включать несколько мест затрат. Общие расходы и результаты их деятельности, отражаемые в системе бухгалтерского учета, позволяют оценивать их деятельность исходя из эффективности и целесообразности принимаемых ими управленческих решений.

Принимая  прибыль за основной оценочный показатель, руководствуются следующими правилами:

• рост прибыли подразделения не должен вести к снижению прибыли всей фирмы;
• прибыль каждого подразделения должна быть сформирована объективно, независимо от размеров прибыли всей компании;
• результаты деятельности одного менеджера не должны зависеть от решений других менеджеров.

Для того, чтобы центр ответственности  стал центром прибыли, необходимы следующие условия:

• следует увеличить объем бухгалтерских записей для измерения продукции в виде дохода, а центры ответственности, получающие эту продукцию, должны учитывать себестоимость приобретенных товаров и услуг;
• надо предоставить менеджеру центра ответственности больше полномочий в принятии решений по количеству и качеству выпускаемой продукции или по отношению качества продукции к затратам. При этом должен осуществляться контроль руководителя центра прибыли за входами и выходами;
• не может быть центром прибыли подразделение, предоставляющее другим центрам услуги, так как они предоставляются обычно бесплатно. Например, если руководство проводит внутренний аудит в каком-либо подразделении, то последнее не оплачивает расходы внутренней аудиторской службы, и поэтому подразделение внутреннего аудита не является центром прибыли.

Неэффективно  выделение центра прибыли при  выпуске однородной продукции (например, цемента), где возможно применение натуральных  показателей (например, тонны выпущенного  цемента).

Цель центра прибыли — получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены. Рост прибыли структурного подразделения может стимулироваться правильным подбором показателя, характеризующего деловую активность сегмента. Интересно, что некоторые западные фирмы в целях стимулирования деятельности своих подразделений создают искусственные центры прибыли — сегменты, которые «продают» большую часть своих товаров и услуг другим структурным подразделениям внутри компании. Цена, по которой центры рассчитываются между собой, называется трансфертной ценой. В этом случае трансфертные цены выполняют внутри компании функции рыночных цен. Плата за услуги между центрами ответственности взимается в соответствии с заранее определенным механизмом.

Кроме выделения на предприятии центров  прибыли, управленческий учет допускает  возможность формирования центров  инвестиций. При всех своих преимуществах  центры прибыли не заинтересованы в  рачительном использовании выделенных им инвестиций. Этого недостатка лишены центры инвестиций.

Центры инвестиций — это экономически обособленные подразделения, ответственные лица которых обеспечивают правильное, надлежащее расходование предоставленных им средств и ресурсов. Процесс инвестирования связан с увеличением объема функционирующего капитала предприятия, увеличением его акционерной стоимости. Задача такого центра обеспечить максимальную рентабельность вложенного капитала, его быструю окупаемость и ответственность за целесообразность понесенных расходов. При этом вложение ресурсов в капитальные активы предприятия, в отличие от других видов затрат, связывает их на длительный срок. Полное возмещение таких затрат предполагает более длительный срок их погашения и получения полезного результата.

Долгосрочный  характер принимаемых решений связан с прогнозированием денежных потоков с учетом внешних и внутренних факторов деятельности предприятия. Поэтому учетная управленческая информация, поступающая от руководителей, должна обеспечить перспективный анализ затрат и доходов инвестиционной деятельности, обеспечивать минимизацию риска принимаемых инвестиционных решений. Таким образом, руководители центров инвестиций, в сравнении со всеми вышеназванными центрами ответственности, обладают наибольшими полномочиями в руководстве и, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения.

Управление  затратами центра инвестиций осуществляют при помощи операционного бюджета, отчета о его исполнении, а также баланса и отчета о денежных потоках. На первых этапах существования центров инвестиций — во время прединвестиционной и инвестиционной фазы — важное значение имеет также график капиталовложений. Часто центры инвестиций совпадают с центрами прибыли, особенно на высших уровнях управления. Комплексные центры ответственности несут ответственность за получение прибыли, эффективность использования инвестиций, в том числе и активы центров ответственности. Управляющие центрами распоряжаются как текущими издержками, так и инвестиционными средствами, принимают самостоятельные инвестиционные решения.

Выделяют  в качестве центров ответственности  еще и центр капитальных вложений, а также центр контроля и управления. К центрам капитальных вложений относятся экономически обособленные подразделения, ответственные лица которых обеспечивают эффективность использования капитальных вложений, контроль за затратами и результатами, коллективную и индивидуальную ответственность за величину издержек и заинтересованность в снижении себестоимости и конечных результатах. Поэтому хорошо подготовленная комплексная, достоверная, качественная и своевременная информация обеспечит эффективное и рациональное использование предоставленных ресурсов. Это, прежде всего, совокупность данных об объекте, его организационно-техническом уровне, кадрах, организации снабжения, состоянии учета, соблюдении сметной дисциплины. Сметная стоимость капиталовложений является нормативным финансовым показателем, поэтому управление затратами и результатами осуществляется при помощи операционного бюджета, отчетности о его использовании и информации о движении денежных потоков. Руководитель решает задачу распределения ограниченных ресурсов: времени, капитала, рабочей силы. Управленческий учет здесь является важным инструментом обеспечения оптимальных результатов в долгосрочном плане.