Теоретичні засади та практика фінансового обліку кредитних операцій

-передає кредитний договір та договір застави бухгалтеру, на якого покладене ведення особистого рахунку позичальника,

-передає доручення кредитних коштів (згідно з дорученням клієнта) бухгалтеру, на якого покладене перерахування коштів клієнтів за межі банку.

   Бухгалтер, на якого покладене ведення особистого позичкового рахунку клієнта, при одержанні від головного бухгалтера кредитного договору застави завіряє дані, що проставлені в кредитному договорі та договорі застави з даними, що занесені в особисту карту позичальника працівником кредитного відділу[29].

   Під час чергової суми кредиту в рамках умов кредитного договору, працівник кредитного відділу вносить зміни до особистої кредитної справи. Операції по видачі готівки в рахунок отриманого кредиту не допускаються (крім споживчого кредиту фізичним особам та на заробітну плату).

  Для синтетичного обліку руху грошових коштів спеціального фонду призначено меморіальний ордер 3 «Накопичувальна відомість руху грошових коштів спеціального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків)» — форма 382 (бюджет). Меморіальний ордер використовується для відображення в обліку операцій з надходження на рахунок установи доходів та здійснення касових видатків спеціального фонду[33].

   Синтетичний облік розрахунків по банківських кредитах здійснюється на пасивних рахунках 60 «Короткострокові позики», 50 «Довгострокові позики». По кредиту зазначених рахунків відображається збільшення заборгованості банкам, по дебету - часткове або повне їх
погашення. Записи в облікових регістрах по руху кредитів на рахунках проводяться за даними виписок банків з цих рахунків з доданими до них виправдними документами. На рахунку 60 «Короткострокові позики» ведеться облік розрахунків у національній і іноземній валюті по кредитах банків, строк повернення яких не перевищує 12 місяців з дати балансу, та за позиками, строк погашення яких минув.
   По кредиту рахунка 60 «Короткострокові позики» відображаються суми одержаних кредитів (позик), по дебету — сума їх погашення та переведення до довгострокових зобов'язань у разі відстрочення кредитів [20]. Облік операцій на рахунку 60 «Короткострокові позики» ведеться за субрахунками:
1.601 «Короткострокові кредити банків у національній валюті»,
2.602 «Короткострокові кредити банків в іноземній валюті»,
3. 603 «Відстрочені короткострокові кредити банків у національній валюті»,
4.604 «Відстрочені короткострокові кредити банків в іноземній валюті»,
5.605 «Прострочені позики в національній валюті»,
6.606 «Прострочені позики в іноземній валюті».
   На рахунку 50 «Довгострокові позики» ведеться облік розрахунків по довгострокових позиках банків та інших залучених позикових коштах у інших осіб, які не є поточними зобов'язаннями.
По кредиту рахунка 50 «Довгострокові позики» відображають суми одержаних довгострокових позик, а також переведення короткострокових (відстрочених), а по дебету — погашення заборгованості по них, а також переведення до поточної заборгованості довгострокових зобов'язань.
Рахунок 50 «Довгострокові позики» ведеться в розрізі субрахунків:
- 501 «Довгострокові кредити банків у національній валюті»,
- 502 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті»,
- 503 «Відстрочені довгострокові кредити банків у національній валюті»,
- 504 «Відстрочені довгострокові кредити банків в іноземній валюті»,
- 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті»,
- 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті».
  Ці обидва рахунки — пасивні. За їх кредитом відображають суму отриманого кредиту, за дебетом — його погашення. На окремих субрахунках цих рахунків показують відстрочені та прострочені кредити при зміні терміну кредитування, визначеного кредитною угодою[14].
           При відображенні в обліку операцій, пов’язаних з отриманням кредитів, використовуються такі субрахунки: 684 “Розрахунки за нарахованими відсотками”, 951 “Відсотки за кредит” та 952 “Інші фінансові витрати”.
            На позабалансовому рахунку 05 “Гарантії і забезпечення надані” відображається вартість активів підприємства в сумах, зазначених в угодах застави. При цьому з балансу підприємства ці суми не списуються.
Традиційна кореспонденція рахунків з обліку типових операцій при отриманні кредитів:

   Аналітичний облік банківських кредитів ведеться за видами кредитів банками, що надали їх, та строками погашення.

   Окремо ведеться облік пролонгованих і прострочених кредитів.
Погашення основної суми банківського кредиту, так само як і відсотки, може проводитись щомісячно, частинами за обумовленими в кредитній угоді періодами або по закінченні строку кредитування. У разі виникнення фінансових труднощів банк за клопотанням позичальника може відстрочити (пролонгувати) погашення кредиту. Ставка за пролонгований кредит вища, ніж ставка стандартна (п. 26 Положення про кредитування, затверджене постановою Правління НБУ від 28.09.95 № 246). Різниця між ставкою за пролонгований кредит і стандартною ставкою розглядається як штрафна санкція і відображається на дебеті рахунка 94 «Інші витрати операційної діяльності». На зазначеному рахунку відображають також відсотки по прострочених кредитах і кредитах, використаних не за цільовим призначенням[19].
   Порядок реалізації застави обумовлюється договором про заставу між банком і позичальником, який складається відповідно до Закону України «Про заставу» та інструкції НБУ «Про методичні рекомендації по використанню банками Закону України "Про заставу"» від 08.10.93
№23015/11.
   Згідно з Законом України «Про податок на додану вартість» операції з видачі і погашення кредитів звільняються від податку на додану вартість, за винятком двох операцій, які є об'єктом оподаткування: 1) операції по передачі права власності на об'єкти застави позичальникові
(кредиторові) для погашення кредиторської заборгованості заставодавця (п. 3.1.1 Закону) і 2) операції по ввезенню (пересиланню) майна за договорами застави, іпотеки (п. 3.1.2 Закону). Заставне майно відображається у позичальника на забалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані»[16]. Підставою для відображення операцій в обліку є відповідний запис у Книзі запису застави, форма і порядок ведення якої затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 12.01.93 №14.
   Оплата відсотків за надані кредити провадиться в строки, визначені кредитною угодою, шляхом перерахування позичальником банку кредитору коштів платіжними дорученнями. Відсотки за кредит у бухгалтерському обліку відображаються записом по дебету рахунка 951 «Відсотки за кредит» і кредиту рахунка 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками».
Несвоєчасна оплата відсотків за кредит може спричинити нарахування і стягнення пені з позичальника. Розмір пені розраховується виходячи Із суми простроченого платежу, кількості днів прострочення і ставки, яка, однак, не може бути більшою, ніж подвоєна облікова ставка НБУ, що діяла у період нарахування пені (ст. З Закону України «Про відповідальність за несвоєчасне виконання грошових зобов'язань»). [26]

6. Удосконалення обліку кредитних операцій

   Сучасний стан розвитку економіки в державі потребує постійної уваги до банківської системи, проведення політики, спрямованої на створення сприятливих умов для її стабільного та ефективного функціонування. Банки є однією із найважливіших структур ринкової економіки, що яскраво проявляється сьогодні в Україні та в усьому світі через наявну банківську кризу (припинено кредитування, існує недовіра до безпечності банків з сторони вкладників), яка вкрай негативно впливає на всю економіку. Кредитно–банківська система за умов ринку відіграє важливу роль у підвищенні ефективності економіки країни [34]. Через неї проходить гігантський обсяг грошових розрахунків та платежів господарських організацій і населення, вона мобілізує і перетворює в активно діючий капітал тимчасово вільні грошові кошти, заощадження і доходи юридичних і фізичних осіб. З цієї причини всі юридичні і фізичні особи завжди цікавляться фінансовою звітністю банків, яка дозволяє їм отримати значний обсяг інформації про якісні та кількісні характеристики діяльності банківських установ. Звітність ж банків формується на основі стандартів та правил бухгалтерського обліку, які в повній мірі мають розкривати якість активних операцій, кількісні показники наявних ризиків та обсягів резервів, стан ліквідності, обсяг власного капіталу тощо [37].

   Найбільше уваги завжди приділяють обсягу власного капіталу та якості кредитного портфеля, якому в активних операціях, загальних доходах належить основне місце і притаманний найбільший ризик впливу на стан надходжень та капіталу. З цієї причини дослідження повноти відображення в бухгалтерському обліку кредитних операцій за економічним та юридичним змістом є надзвичайно актуальним.  За строками користування з визначення ризиків при формуванні резервів кредит поділяється на строковий (короткостроковий, довгостроковий), відстрочений (пролонгований), прострочений та сумнівний до повернення. Короткостроковий кредит – кредит до одного року. Короткострокові позики можуть надаватись банками у випадку тимчасових фінансових ускладнень, що виникають у зв’язку з витратами виробництва (обігу), не забезпеченими надходженням коштів у відповідному періоді[41]. Довгострокові кредити – більше одного року. Надаються під забезпечення заставою (майном, майновими правами, цінними паперами), гарантією.

   Можуть надаватись для формування основних засобів, на капітальні витрати по реконструкції, модернізації, розширенні вже діючих основних засобів, на нове будівництво, на приватизацію тощо. Кредит, по якому закінчився строк повернення, встановлений в кредитному договорі між банком та позичальником, а позичені кошти при ньому не повернені останньому називається Відстрочений (пролонгований) – це кредит чи його частина, строк повернення по якому перенесено на прохання позичальника на пізнішу дату [27]. Відстрочка погашення кредиту оформлюється додатковою угодою до основного кредитного договору та супроводжується, як правило, встановленням більш високої процентної ставки.

   До відстрочених кредитів відносяться пролонговані кредити. На сьогодні пролонговані кредити банки враховують при класифікації кредитів у групи ризику з метою розрахунку резерву під кредитні ризики як якість обслуговування боргу. За результатами класифікації кредитного портфеля визначається категорія кожної кредитної операції: “стандартна”, “під контролем”, “субстандартна”, “сумнівна” чи “безнадійна” [1]. Проте, зазначена класифікація кредитів знаходить відображення не у фінансовій, а статистичній формі звітності № 604 “Звіт про формування резерву на відшкодування можливих втрат за кредитними операціями”, яка доступна лише Національному банку. Всі ж клієнти, потенційні контрагенти банку не мають доступу до цієї інформації і відповідно не володіють інформацією про наявні його ризики[36]. Основною особливістю сьогоднішньої кризи у банківській системі є суттєвий вплив недостатньої ліквідності, яка є в свою чергу наслідком розривів між термінами повернення пасивів (депозити фізичних та юридичних осіб) та термінами отримання платежів навіть за строковими кредитами (прострочені і сумнівні до повернення недоцільно враховувати, оскільки вони в момент виникнення вже впливають на стан ліквідності)[26]. Тому на порядок денний різко постає актуальне питання – правильність, об’єктивність та повнота обліку строкових кредитів, які скрито впливали і впливають на ліквідність банку та можливість її оцінки різними юридичними і фізичними особами.

    Найсуттєвішою проблемою ми бачимо те, що питома вага пролонгованих кредитів суттєво фактично за економічним змістом операцій зростає, а в бухгалтерському обліку такий стан активів не знаходить відображення, оскільки операції з продовження строку дії (пролонгації) кредитних договорів відображаються у бухгалтерському обліку за такими ж відповідними рахунками з обліку короткострокової або довгострокової заборгованості Плану рахунків банків України залежно від строку, що визначається від дати пролонгації договору до дати їх погашення[3]. Тобто у обліку пролонговані кредити відображаються як строкові, тим самим збільшений потенційний ризик неповернення кредитів скритий від користувачів, які бажають проаналізувати звітність банку і отримати інформацію про його кредитний ризик [6]. Для прикладу і підтвердження наведеної інформації наводимо дані про структуру кредитних вкладень банківської системи України за термінами погашення за період 2004–2008 років (див.таблицю).