Суттєвість в аудиті та методи встановлення рівня суттєвості інформації

Послідовність методики розрахунку суттєвості відхилень фінансової звітності може бути наступним: відбір елементів вибірки, попередній висновок про суттєвість відхилень по рахунках, реєстрація всіх виявлених помилок (оцінка загальної погрішності, оцінка сумарної погрішності), вироблення критеріїв суттєвості відхилень.

Під час аудиторської перевірки аудитор повинен робити оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства на предмет їх суттєвого впливу на фінансову звітність. При оцінці суттєвості помилок аудитор повинен керуватися положеннями ННА №11 «Суттєвість та її взаємозв'язок з ризиком аудиторської перевірки». Далі йдеться про те, що аудитор використовував принцип вибіркової перевірки інформації і що під час перевірки він брав до уваги тільки суттєві помилки. Також дається інформація про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємствах у період перевірки.

Перед безпосередньою перевіркою фінансових звітів необхідно встановити строки (дати), які мають пряме відношення до фінансової звітності.

Підсумковим результатом роботи аудитора є аудиторський звіт. У ньому може бути будь-яка інформація, яка цікавить клієнта-замовника аудиту і форма подання якої регламентована в договорі на проведення аудиту. Крім того, аудиторські послуги у формі консультацій можуть надаватися усно або письмово з оформленням довідки та інших офіційних документів. Аудиторські послуги у формі експертиз оформляють експертним висновком або актом.

Якщо мета аудиту — висловити думку про достовірність інформації, наведеної в річній фінансовій звітності, то обов'язковою частиною звіту аудитора є аудиторський висновок, базові вимоги до якого наведено в Законі України "Про аудиторську діяльність", стаття 7.1. За статтями 7 і 21 Закону України "Про аудиторську діяльність" аудитор має провести перевірку бухгалтерської річної звітності суб'єкта господарювання з метою надання висновку про достовірність і реальність наданої інформації та її підтвердження або не підтвердження.

Під час аудиторської перевірки аудитор має дати оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства на предмет їх суттєвого впливу на фінансову звітність.

Оцінюючи суттєвість помилок, аудитор зобов'язаний керуватися положеннями Міжнародного стандарту аудиту № 320 "Суттєвість в аудиті".

У розділі "Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність" подається висновок аудитора про фінансову звітність, про її правильність в усіх суттєвих аспектах.

Висновок може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним або робиться відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства. У третьому і четвертому випадках в аудиторському висновку може наводитися короткий перелік аргументів, які підштовхнули аудитора дати такий висновок.

Позитивний висновок надається клієнтові у тому разі, коли, на думку аудитора, виконано такі умови:

• аудитор отримав усю інформацію й пояснення, необхідні для завдань аудиту;

• наданої інформації достатньо для відображення реального стану справ на підприємстві;

• є адекватні й достовірні дані з усіх суттєвих питань;

• фінансову документацію підготовлено відповідно до прийнятої на підприємстві системи бухгалтерського обліку, котра відповідає вимогам українського законодавства;

• фінансову звітність складено на основі дійсних облікових даних, і вона не має суттєвих суперечностей;

• фінансову звітність складено належним чином за формою, затвердженою в установленому порядку.

Якщо під час аудиторської перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильності тих або інших рішень, прийнятих керівництвом підприємства, але йому було дано аргументоване й переконливе їх обґрунтування, то в аудиторському висновку ці події та рішення наводити необов'язково, оскільки вони не міняють змісту безумовно позитивного висновку.

Аудитор не може дати умовно-позитивний висновок за фундаментальної непевності і незгоди. Є основні причини фундаментальної непевності: значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не може виконати всі необхідні аудиторські процедури (наприклад, через обмеження за часом перевірки, які диктує клієнт); ситуаційні обставини, непевність у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, подвійне тлумачення окремих пунктів українського законодавства, що може призвести до значних наслідків і загрожуватиме існуванню в майбутньому). Причини незгоди: неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій; розбіжності в думках щодо відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку; фундаментальна незгода з повнотою і засобом відображення фактів в обліку та звітності; невідповідність діючому законодавству і встановленим нормам порядку оформлення або здійснення операцій.

Будь-яка фундаментальна непевність або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від рівня непевності або незгоди.

Непевність або незгода вважаються фундаментальними в тому разі, коли вплив факторів на фінансову інформацію, які викликали непевність чи незгоду, настільки значний, що це може суттєво перекрутити дійсний стан справ у цілому або в основному. Необхідно також враховувати сукупний вплив усіх непевностей та незгод на фінансову звітність.

Наявність фундаментальної незгоди може призвести до того, що клієнтові буде дано негативний аудиторський висновок. Наявність фундаментальної непевності може стати підставою для відмови дати аудиторський висновок.

В усіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він зобов'язаний дати опис усіх суттєвих причин його непевності і незгоди. Ці причини необхідно коротко навести в окремому розділі висновку, перед тим розділом, у якому аудитор дає негативний висновок або відмовляється від аудиторського висновку.

У цьому самому розділі можуть більш докладно обговорюватися факти негативного характеру, або робитися посилання на додаток до аудиторського висновку, в яких наводиться опис цих фактів. В останніх розділах висновку аудитор стисло формулює свій висновок про достовірність і повноту фінансової звітності.

Якщо аудитор має намір дати клієнтові позитивний висновок, у якому наявна фундаментальна непевність з окремих питань, і наводить свої зауваження, пов'язані з наявністю фундаментальної непевності, то в аудиторському висновку висловлюється аргументована незгода з окремих питань (операції, проводки, позиції звітності), і після цього робиться остаточний висновок про достовірність і повноту фінансової звітності підприємства.

Якщо заперечення в аудиторському висновку пов'язані з наявністю не фундаментальної незгоди, аудитор обумовлює наявні обмеження в аудиторському висновку або в додатку до висновку, який є невід'ємною його частиною, і дає позитивний висновок про фінансову звітність підприємства.

Якщо аудитор відмовляється дати аудиторський висновок, він заявляє про неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про фінансову звітність підприємства.

5. Взаємозв’язок між суттєвістю та аудиторським ризиком.

Плануючи аудиторську перевірку, аудитор розглядає питання про те, що могло б спричинити суттєве викривлення фінансових звітів. Розуміння аудитором суб'єкту господарювання та його середовища створюють для нього систему координат, на основі якої аудитор розробляє план аудиту та застосовує професійне судження щодо оцінки ризиків суттєвих викривлень фінансових звітів та дій у відповідь на ці ризики на протязі аудиторської перевірки. Це також допомагає аудиторові встановити суттєвість та оцінити, чи його судження щодо суттєвості залишається відповідним на протязі аудиторської перевірки. Аудиторська оцінка суттєвості, що відноситься до сальдо окремих рахунків, класів операцій та розкриттів, допомагає аудиторові вирішити, наприклад, питання про те, які статті досліджувати, а також те, чи варто використовувати вибірку й аналітичні процедури по суті. Це дає аудиторові змогу відібрати аудиторські процедури, котрі, як передбачається, в сукупності зменшать аудиторський ризик до прийнятно низького рівня.

Між суттєвістю й аудиторським ризиком є зворотний взаємозв'язок, тобто, чим вище рівень суттєвості, тим нижче аудиторський ризик, і навпаки. Аудитор ураховує зворотний взаємозв'язок між суттєвістю й аудиторським ризиком при визначенні характеру, розрахунку часу та обсягу аудиторських процедур. Наприклад, якщо після планування конкретних аудиторських процедур аудитор визначає, що прийнятний рівень суттєвості нижчий, аудиторський ризик підвищується. Аудитор компенсує це:

а)              знижуючи рівень оціненого ризику суттєвого викривлення, якщо це
можливо, і підтверджуючи знижений рівень за допомогою
проведення розширених або додаткових тестів контролю; або

б)              знижуючи ризик невиявлення помилки шляхом зміни характеру,
розрахунку часу та обсягу запланованих процедур по суті.

Наприклад, якщо властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю мають значний рівень, то необхідний рівень ризику невиявлення помилок має бути достатньо низьким, щоб забезпечити зменшення аудиторського ризику до прийнятного рівня. З іншого боку, якщо властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю оцінюються як низькі, то аудитор може збільшити вже оцінений ризик невиявлення помилок та змінити масштаб аудиту, розмір вибіркових перевірок, розмір суттєвості по операціях і таким чином зменшити аудиторський ризик до прийнятного рівня.

Хоча тести внутрішнього контролю і незалежних процедур перевірки мають різну мету, виконання одних процедур може сприяти досягненню мети, поставленої для інших процедур. Суттєві помилки, виявлені під час проведення незалежних процедур перевірки, можуть примусити аудитора змінити попередню оцінку ризику невідповідності внутрішнього контролю.

На стадії початкового планування попередня оцінка аудитором межі суттєвості і ризику аудиторської перевірки можуть відрізнятися від оцінок на стадії обробки результатів процедур аудиторської перевірки. Це може статися з причини змін обставин під час проведення перевірки. Якщо дійсні результати діяльності підприємства відрізняються від фінансового стану, оцінка суттєвості і ризику аудиторської перевірки може переглядатися. Крім того, аудитор може під час планування аудиторської перевірки спочатку встановити невелику суттєвість перевірки, а потім при оцінці результатів перевірки збільшити розмір суттєвості. Це може бути зроблено для зменшення ймовірності не виявлення помилок і забезпечення аудитора запасом можливості допустимої похибки при оцінці впливу помилок, виявлених під час аудиторської перевірки.
При оцінці ймовірності неправильного представлення фінансової звітності аудитор повинен оцінити, чи можуть бути визначені помилки в ній як суттєві.

Помилки фінансової звітності складаються з:

                      помилок, знайдених аудитором у процесі аудиту облікової інформації, що стосується періоду перевірки;

                      абсолютного впливу відхилень у достовірності початкових залишків на рахунках бухгалтерського обліку;

                      помилок, що з’являються після більш правильної оцінки аудитором інших помилок, котрі не можуть бути спеціально визначені (прогнозні помилки).

Аудитор має проаналізувати, чи насправді помилки є суттєвими. Якщо він дійде висновку, що помилки можуть бути суттєвими, він повинен порушити питання про скорочення аудиторського ризику шляхом подальшого продовження процедур перевірки або висунути додаткові вимоги до керівництва клієнта щодо внесення виправлень до фінансової звітності підприємства. У деяких випадках керівництво може зажадати самостійно скоригувати свою фінансову звітність з урахуванням виявлених помилок та перекручень.

Якщо керівництво відмовляється внести виправлення до фінансової звітності підприємства, а результати проведених процедур перевірки не дозволяють аудитору зробити висновок, що помилки несуттєві, аудитор повинен переглянути ймовірність складання позитивного аудиторського висновку і може прийняти рішення про складання іншого виду аудиторського висновку із переліку аудиторських висновків, передбачених МСА № 700 «Аудиторський висновок про фінансову звітність».

Якщо загальна сума помилок, виявлених аудитором, досягає істотного розміру, аудитор повинен проаналізувати ймовірність того, що невиявлені помилки разом зі знайденими можуть перевищити визначений ним раніше розмір суттєвості. Тому, якщо знайдені помилки досягли розміру суттєвості, аудитор повинен проаналізувати можливість скорочення ризику шляхом виконання додаткових процедур аудиторської перевірки або попросити керівництво клієнта внести відповідні виправлення в облік та по можливості у саму фінансову звітність.

У результаті перевірки фінансової звітності аудитор оцінює виявлені ним помилки. Вони бувають суттєвими (матеріальними) та несуттєвими (нематеріальними) [12, c.80].

Згідно з МСА 320 «Суттєвість в аудиті» визначено, що аудитор повинен оцінювати суттєвість, визначаючи характер, розрахунок часу та обсягу аудиторських процедур і оцінюючи наслідки викривлень [17, c.509-514].

Відповідно до МСА 320 «Суттєвість в аудиті » інформація є суттєвою, якщо її відсутність або перекручення може впливати на економічні рішення користу­вачів, які приймаються на підставі даних фінансової звітності підприємств. Сут­тєвість залежить від розміру статті або похибки, що оцінюються в конкретних умовах їх пропуску або перекручення. Таким чином, суттєвість швидше визна­чає порогове значення або точку відліку і не є основною якісною характеристи­кою, якою повинна володіти інформація для того, щоб бути корисною [17, c.509-514].